权责发生制视角下的通用目的水会计框架构建分析

一、引言

  近年来，水核算的完善和创新问题受到越来越多的关注，并且取得了丰硕的成果。但随着理论研究和实践的不断深入，现有的水核算研究面临着一些理论限制和应用挑战。这主要是由于传统水核算采用统计学的方法计量，重点反映水资源的实物存量和变化量，而忽视了对水权的核算。随着水资源分配计划的长期稳定实施和水权交易的深入发展，已分配但期末未履行的供水义务不像以前那样被撤销，而是持续到下一年继续供给同一用户。这种权责明晰、持续核算的水资源管理方式不仅保护了供（用）水户对水资源的使用权，而且促进了用水单位主动节水，节约下来的水量要么持续到下一年使用，要么在水权交易所出售。面对这种新兴的水资源管理方式，亟需使用与之相适应的水核算方法。因此，研究以权责发生制为基础的水资源会计成为一项迫在眉睫的任务，这对于促进水资源精细化管理、保护水资产和水权益、维护和保障水权主体的经济利益，进而促进节约用水、建设生态文明和落实可持续发展具有重要意义。澳大利亚在水资源会计领域的研究和实践走在世界前沿，其在 2009 年颁布了《澳大利亚水会计概念框架》（WACF）[1]，在2012 年颁布了《澳大利亚水会计准则第1号——准备和列报通用目的水会计报告》（AWAS 1）[2]和《澳大利亚水会计准则第 2 号——通用目的水会计报告的鉴证》（AWAS 2）[3]。三者共同构成了概念框架、水会计准则和水审计准则三位一体的制度体系，形成了系统的水会计核算、报告和审计监督制度，并于 2014 年开始正式实施，为报告使用者提供可比的、可靠的水信息，取得了良好的社会评价[4]。在我国，党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实施自然资源资产离任审计，掀起了研究自然资源会计的热潮。有的学者介绍了澳大利亚水会计准则的发展历程和主要内容[5]，呼吁深入研究澳大利亚水会计理论框架[6]。结合我国国情，研究和借鉴国外自然资源核算的经验，将有利于我国形成一套成熟的自然资源资产负债表编制方法和制度[7]。本文通过深入挖掘澳大利亚水会计核算、报告和审计原理，提出了以权责发生制为基础、聚焦于外部报告使用者信息需求的通用目的水会计（General Purpose Water Accounting，GPWA）理论和方法体系，以连续、系统、全面、综合地反映水资源和水权益状况及其全过程变动，实现水资源精细化管理。本文的主要贡献如下：①提供了在长期交易合同或长期供水计划的情形下（交易合同或供水计划的履行期限长于 1 年。我国实行最严格的水资源管理制度，水量分配方案往往为5年，满足长期计划的情形，故可以持续核算水资源变动），以会计分期和持续经营为前提，持续核算水资源及其权利与义务

的方法，将权责发生制应用于水资源的核算和管理中，以促进对水资源管理责任的履行和监督。②借鉴澳大利亚的经验，构建相互之间具有内在勾稽关系的水会计报表体系，全面反映包括人为因素和自然因素引起的水资源和水权益变动的全过程和结果。③建立为外部报告使用者提供水信息的通用目的水会计框架，规范核算、审计和披露水资源信息，从而实现水资源管理手段、管理内容和管理过程的精细化、科学化和规范化。

二、通用目的水会计基础

（一）概念和目标

  通用目的水会计可以理解为：水会计主体以体积为主要计量单位，采用会计学和水文学相结合的方法，对其拥有或管辖的水资源活动进行连续、系统、综合的核算和监督，并经过独立第三方鉴证，对外提供水资源和水权益状况及其变动的信息，以帮助外部有关各方掌握水资源活动和内部强化管理、提高水资源使用效率的信息系统。它是水资源计划和管理活动的重要组成部分，能反映和监督水资源管理政策的执行情况、评价水资源管理者的受托责任履行情况。通用目的水会计的特征是：微观水主体采用统一的水会计准则和报告编制方法，定期编制类似于财务报告的水会计报告，报告经过独立鉴证后对外披露可靠的、可比的水信息。WACF明确，通用目的水会计的目标是为报告使用者作出和评估资源分配决策提供有用的信息，并反映水资源管理者的受托责任履行情况。

（二）会计信息质量要求

  为了实现通用目的水会计的目标，保证水信息的质量，必须明确通用目的水会计信息的质量要求，它是通用目的水会计报告所提供信息应达到的基本标准和要求。其主要包括相关性、可靠性、可比性、可验证性、及时性、可理解性、重要性和成本效益原则。
（三）基本假设

  1. 水会计主体假设。水会计主体是指水会计人员所核算和监督的特定单位，它界定了提供水会计信息的空间范围。从本质上来说，水信息需求决定了水信息的提供者，即水会计主体。也就是说，有水报告使用者的信息需求，并且涉水的单位或部门就是通用目的水会计主体。WACF 规定，涉水单位是指符合以下情形之一的单位：①拥有或输送水；②拥有水权；③有水流入和（或）水流出；④有管理水资源的责任。涉水单位既包括微观供用水企业，又包括政府水务管理部门。由于水资源是附着于土地的，且由相关单位管理，因此水会计可以从地区和微观主体两个层面实施，并通过合并报表反映更大范围的水资源变动情况。

  2. 会计分期假设。会计分期假设是将水会计主体拥有或管理的水资源持续不断的运动，人为地划分为若干相等的时间间隔，以便确认某个会计期间的水流入、流出以及核算期末的水资产、水负债、净水资产，并编制通用目的水会计报表。结合水资源变动的特点和水资源管理的要求，并根据水会计准则的规定，水会计期间可划分为年度、半年度、季度，水会计主体按水会计准则的要求编制年度报表、半年度报表、季度报表。

  3. 实物计量假设。通用目的水会计可以采用多重计量属性，如体积、价值、水质等，但由于水资源价值核算方法差异较大，采用实物计量更能直接、准确地提供有关水资源分配和使用方面的信息，因此通用目的水会计以体积为主要计量属性[1，2]，以立方米为单位，严格依照《水文测量规范》进行计量。

（四）会计要素和会计等式

  通用目的水会计包括五个核算要素：水资产，水负债，净水资产，水资产变动，水负债变动。其中，前三个是水资产和水负债表的基本要素，后两个是水资产和水负债变动表的基本要素[1]。
  1. 水资产和水负债表会计要素和会计恒等式。水资产指由水会计主体拥有或管辖，预期会给水会计主体或其利益相关者带来未来利益的水或水权[1]。我国水资源的所有权属于国家，水权制度改革就是保持水资源的所有权不变，将其使用权赋予水资源使用者，使用者可将部分或全部水资源使用权通过市场机制转让。水资源使用者拥有的水资产不仅包括通过政府分配获取水权的水资产，而且包括通过供水（取水）计划或水权交易获得的“应收而未收到的水量”等债权性质的水资产。水资产的确认条件为：能为水会计主体或利益相关者带来未来经济利益，而且体积能被可靠计量[1]。本文研究的水资产是指水循环中陆地阶段的水，不包括海洋或大气阶段的水。水负债是指水报告主体承担的现时义务，对该义务的履行将导致水报告主体的水资产减少或另一项水负债增加[1]。该义务可能是合同规定或法律要求的结果，一般是指根据水分配计划或交易合同的规定必须履行的供水数量。通用目的水会计中的水负债不包括“超用水量”“挤占水量”等环境负债，仅指能够确认和可靠计量的供水义务，这与国内现有研究不同。对水负债的履行将使得水报告主体的经济利益流出企业，而且水负债的数量能被可靠计量，这两点构成了水负债的确认条件[1]。从法律角度和会计学角度定义水负债，大大提高了通用目的水会计的可操作性和应用性。同时，通用目的水会计报告需经独立第三方审计后对外报送，通过审计监督和社会公众监督，实现大幅度减少甚至杜绝超用水量和挤占水量，从而使会计学被系统地应用到水资源管理中。净水资产是指水会计主体的所有水资产减去所有水负债的余额，其可以反映水会计主体在分配资源方面的合法权利或限制，进而帮助报告使用者作出和评估资源分配决策[1]。水资产、水负债、净水资产三个会计要素之间的