简析成本会计教学内容和教学方法改革

  【关键词】成本会计;制造环境;创新
 

  成本会计作为一门学科并非起源于学术研究, 而是直接来源于企业生产经营活动的需要。或者说成本会计的研究内容是随着企业产品制造环境的变化和企业经营管理的需要而变化的。 传统意义上的成本会计是基于产品生产的传统制造环境( 即工人借助于机器设备对原材料进行加工, 生产出产品, 产品成本中直接材料费和直接人工费所占比例较大, 制造费用所占比例较小 ), 以产品生产过程为主线, 以企业生产的产品为中心, 对费用按照一定的方法进行归集与分配, 计算产品的生产成本, 并在此基础上进行成本的预测、 决策和计划, 再对实施过程和结果进行成本控制, 按照责任成本进行考核和分析。十多年来, 成本会计的教学内容一直不变。 近年, 随着科学技术的进步和新型科学技术的广泛应用, 改变了传统的生产环境。 自动化的制造程序、 电脑控制的材料处置系统被广泛应用于生产、 制造行业, 有的工厂实现了无人化管理。 企业一旦实行自动化之后, 生产力就会大幅度提升, 不断减少人工成本, 节省时间并提高工作效率;同时, 也解决了市场对产品多样化、 精致化的需求。 这样, 以传统制造环境为背景、 以产品生产成本为核心的成本会计教学就与社会现实需求就不相适应了。

  1、 教材内容体系不够完整, 滞后于客观制造环境

  传统成本会计教学内容体系一般包括三个层次:第一层次是介绍成本会计的基本理论, 主要包括成本会计的涵义、 内容、 产生、 发展和成本会计工作组织, 但缺少成本会计的目标;第二层次是成本核算, 包括产品成本核算一般程序、 生产费用的归集与分配方法、 产品成本计算方法和成本报表编制方法, 但缺少对产品制造环境的介绍,学生无法根据不同的制造环境和成本管理的实际需要选择不同的成本计算方法, 学生学完成本核算部分, 仍不能针对不同生产组织特点和类型的具体企业, 组织成本会计工作、 进行成本核算并编制成本报表。 或者说, 产品成本只是算出来而已, 至于提供的成本信息是否相关, 则很少顾及。 成本核算的教学仅仅是 “纸上谈兵 ”, 不符合成本会计课程应用性强的特点, 也违背了培养应用型会计人才的教学宗旨。 另一方面, 由于成本核算没有对新经济环境进行了解和判断, 似乎几种传统的成本计算方法适用于实务中所有的情况。 实际上在新制造环境下, 机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工, 人工成本比重从传统制造环境下的 20% -40%降到了现在的不足 5 %,制造费用剧增并多样化, 如果简单地按传统的成本归集和分配方法, 不仅不能公平分配费用, 难于正确反映各种产品的成本, 甚至会扭曲成本信息, 也就不可能对产品价值

管理实施有效的决策。 在现代经济条件下, 制造成本法系统存在着较为严重的信息扭曲现象, 这主要由费用的间接分配引起;第三层次是在成本核算的基础上进行成本的事前管理和事后管理,成本的事前管理主要包括成本预测、成本决策和成本计划;成本的事后管理主要包括成本控制、 成本分析和成本考核。 由于缺少成本管理的目标, 成本管理只能局限于生产成本管理。随着科学技术的进步和市场竞争的加剧, 生产成本在企业总费用中的比重已经不断下降, 而与产品相关的研究设计、 供应、 服务 、 销售等活动引起的成本不断上升,其数额还将远远超过生产成本。 因此必须把企业放在市场这个大环境下, 从战略的高度进行成本的事前和事后管理。

  2、 会计教育明显滞后于客观现实, 培养出来的会计人才难以适应急剧变化的社会经济环境

  成本会计教学中主要存在以下问题:第一, 在教学方法上, 目前主要采用的是课堂讲授教学法, 任课教师主要讲授书本理论知识, 这种传统的教学是一种 “教师讲,学生听;教师写, 学生抄;教师考, 学生背” 的机械、 狭隘、 呆板的教学模式,学生被动接受,无法拓宽学生眼界, 提高其综合素质, 也无法激发学生的学习兴趣和动手能力, 带来的是肤浅的教学效果, 学生不能适应日益变革的经济环境。 第二, 从实践教学看, 成本会计的实践教学仍局限于成本核算,主要包括在财务会计的模拟实习中。教学过程没有包括对工业企业生产过程了解这一环节, 不利于学生对以工业企业为背景组织教学的成本核算过程和成本计算方法的理解和掌握;另一方面成本会计实践教学没有包括集成本会计工作组织、 成本计算方法、 成本报表编制和成本管理于一体的成本会计整体应用层次, 不利于将成本会计知识体系应用于企业的具体实践。 因此, 随着客观经济环境的变化, 传统的成本会计内容和教学方法体系面临着革新。

  1、 成本会计的理论部分应增加成本会计的目标

  会计的目标是会计理论研究的逻辑起点, 成本会计的目标是由成本核算目标和成本管理的目标组成, 成本核算目标是成本管理目标的基础, 成本核算的目标首先应保证计算的产品成本正确, 具有相关性, 能满足企业经营管理的需要。 传统成本管理的目标是以最少的耗费生产出最多的产品, 通过最大限度避免生产过程中成本这种价值牺牲的发生以实现企业利润最大化, 这种目标着眼于生产过程的科学管理, 以利润最大化为目标而进行的单一会计信息的价值管理, 是一种 “生产型导向” 的成本管理。 因其基本立足点是生产, 着眼于现实生产中降低成本, 对企业管理的全局、 企业与外部的关系却很少考虑, 因而, 无法满足新经济环境下企业成本管理的需要 [ 3] 。经济的发展使市场环境发生了重要变化, 市场需求由大众需求向个性化需求转变, 传统的大批量、 标准化生产向小批量、 个性化产品过渡。 经济环境的剧变, 迫使企业成本管理的目标作出适应性调整, 成本管理的理念也发生了很大的变化。 成本管理的视角应由单纯的生产经营过程管理和重股东财富, 扩展到与顾客需求及利益直接相关的、 包括产品设计和产品使用环节的产品生命周期管理,更加关注产品的顾客可观察价值。当今社会市场最根本的需求是 “用户满意”, 以用户满意程度来体现目标的实现程度。 因此, 成本管理的目标不再由利润最大化这一直接动因决定, 而应定位在更具广度和深度的 “用户满意”层面上。 “用户满意” 包括依赖性、 质量、 交货期和售后服务等方面, 是立足于市场的 “市场型导向 ” 的成本管理, 是一种以用户满意为目标而进行的价值控制和实体控制并重的管理, 是将生产前与生产后各阶段和管理要素联系起来的动态管理。

  2、 在成本核算方面, 增加作业成本法内容

  随着高新技术在制造领域的广泛应用, 使得企业的生产过程高度自动化、 电脑化。 另外市场竞争更加激烈,买方市场逐步形成, 这就要求企业提供与众不同的、 具有个性化的产品和服务。 在新的制造环境下, 许多人工操作已被机器取代, 因而直接人工成本比例大大下降, 固定制造费用大幅上升。 产品成本结构的根本变化, 使得以工时或机时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息, 甚至造成成本信息的严重扭曲, 这将导致企业错误地选择产品经营方向, 做出错误决策。 于是能弥补传统成本计算方法不足的作业成本法应运而生 [ 4] 。作业成本计算法以 “作业” 为基础, 而不是 “产品”为中心, 将产品生产划分为若干作业中心, 按引起制造费用发生的各种成本动因进行分配, 可以避免产品或劳务成本的扭曲。 作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准, 传统成本计算方法采用单一标准分配制造费用, 由此导致产量大、 技术含量低的产品成本偏高, 而产量小, 技术含量高的产品成本偏低, 形成不同产品之间成本的严重扭曲, 从而造成生产经营决策的失误。

  3、 在成本管理方面, 增加战略成本管理和质量成本管理的内容

  只要成本管理的目标上升到 “用户满意” 的层面,则成本管理的内容就应上升到战略的高度。 作业成本计算法的产生为成本管理提供一种新的思维———作业成本管理。 作业成本管理将作业作为成本计算的最基本对象,以成本动因为标准进行费用分配, 强调的是直接追踪和动因追踪, 利用的是产品消耗费用与成本分配标准之间的因果关系, 作业成本管理从以 “产品” 为中心转移到以作业为中心上来, 通过对所有作业活动追踪地进行动态反映,通过优化 “作业链”, 促进 “顾客价值 ” 的提高, 可以更好地发挥决策、 计划和控制的作用, 也提高了企业的竞争优势。另一方面, 随着消费者自我保护意识的增强, 质量成为企业在竞争中取胜的重要因素。 制造优异是在当今全球激烈竞争的环境中生存的关键。 许多企业已经实现了全面质量管理, 这意味着整个组织要进行优化管理, 最后由顾客认定质量。 这就要求成本会计人员在以往质量成本核算的基础上, 根据全面质量管理要求, 实行质量成本决策、最佳成本模型和质量成本综合控制等方法进行系统管理,同时要求在提供业绩评价的信息时, 提供一些非财务性的相关信息, 如质量成本报告、 质量成本趋势报告和质量成本业绩报告等。

  三、 改革成本会计教学方法

【参考文献】