客户合同收入国际准则引鉴及对我国建筑企业的影响分析

 现行收入准则包含的针对不同交易形态的收入确认标准，数量众多，没有统一的标准，在实务中需要建立具体的应用指南以适应各行业的特殊性。而且各种销售业务中，多种销售形态交融，要根据不同的规范进行处理，容易造成判断上的主观性，更加淡化了不同主体间财务信息的可比性。也给会计人员以及管理人员的工作带来麻烦。
第 1 章 绪论

1.1 研究背景

  收入是财务指标中最为常用的指标之一，企业用以衡量成长程度，运营规模，并将其作为部门绩效衡量标准之一。但是由于以下原因，收入确认历来视为争议之源。首先，由于会计假设的存在，持续经营和会计分期界定了会计计量的时间范围，但是收入并不像资产负债类项目在每期会计报表中都会反映，收入需要和费用进行配比，反映在当期会计报表中，不能提前也不能延迟。否则，就会产生操纵利润、进行盈余管理的不良后果。其次，新的经济形势下，收入确认早就不是“一手交钱，一手交货”的单一情况，而是存在很多其他考量因素，比如融资、退货率等因素。最后，对于收入确认时点的标准没有统一口径，即使是美国通用会计准则和国际财务报告准则的标准也不一致，更何况针对不同行业，在同一原则下，具体的确认时点也是千差万别。收入确认是会计领域的一个重大议题，但是现行收入准则存在许多问题，不能与当今的经济形势、经济环境进行融合，也无法减少会计界有关收入确认的争议。另一

方面，近年来随着国际资本市场的发展，不管是出于为国际资本市场投资人提供高度透明、便于理解的会计信息这一目的，还是为了应对全球性的金融危机，应该建立全球统一的高质量会计准则，各国也相继采用国际财务报告准则，以期建立统一的会计标准，加强不同主体业绩和财务成果的可比性。而对于衡量企业业绩和财务成果最常使用的收入指标，还未有一套详尽通用的收入确认准则。美国公认会计准则和国际财务报告准则对于收入确认有不同的要求，对于不同行业的收入确认也有不同的标准。为了改变这一现状，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）也一直致力于改进收入确认准则不完善的部分。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）在 2002 年开展了一个以改进收入准则为最终目的的联合项目，希望通过这一项目的进行消除现行收入准则中的不一致及不足之处，提高不同主体、行业收入确认实务的可比性。并于 2014 年 5 月出台了IFRS15，但是我国还处于征求意见稿的阶段，如果我国开始实施客户合同收入准则，对于我国企业有很大影响。尤其对于建造企业来讲，是根据 IAS11，以建造合同为基础，利用完工百分比法确认收入，收入模型的改变，意味着企业的收入确认时点及金额都会发生变化。所以为了使我国收入确认准则更好的趋同于国际准则，本文从现行收确认准则与 IFRS15 差异入手进行分析，进而对于引入 IFRS15 的新收入模型对建筑企业造成的影响提出看法和建议，以供各主体拟定相关策略及配套措施进行参考。

1.2 研究意义

  现行收入准则对于收入确认有很多不清晰之处，IFRS15 的颁布虽然一定程度上有助于改进收入确认问题的不足，但是这一准则实施起来的效果同样会引起的很多质疑，本文希望通过收入准则的发展、及两个阶段收入准则差异进行分析，以提出更具有参考性的意见，促进我国会计准则的长远发展。我国会计准则在追求与与国际收入确认准则保持一致的过程中，要充分考虑引入这一准则对我国企业的影响，立足我国的国情与实际，引入准则过程中要更加符合我国会计主体的需求。

第 2 章 IFRS15 的主要内容

  在 IFRS15 中，最重要的部分就是关于新收入模型在企业会计系统中的应用，所以本章对于这一部分的内容从各个角度进行了详细的解释和说明，以期对于新收入模型有一个系统、完整的认识，并对 IFRS15 要求披露的内容进行了详细的阐述。

2.1 新收入模型的核心原则

  新模型收入确认的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式。而确认的金额应反映为主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。IFRS15 标准的使用应以单项合同为基础。同时 IFRS15 又允许运用组合法。但是，这必须要保证该做法与以单项合同为基础的应用相比，预期不会对财务报表产生重大影响。新收入模型的原则与步骤看似简单，但是在具体应用过程中，又存在者很多细节问题。所以，企业主体在应用新收入模型时要审慎考虑应用详情。

2.2 新收入模型的步骤

2.2.1 识别与客户订立的合同

  合同是双方或多方间所建立的一种关于可强制执行的权利与义务的协议。合同形式以书面形式、口头形式或者遵照主体商业惯例的其他形式存在。合同必须具有商业实质，其主体为很可能收回其有权获得的对价。一般，每一项合同都需要单独进行核算。但实际中，因为法律或商业等原因，合同主体可能会与客户在形式上签订多份但实质上却只是一份的合同。虽然通常合同需要单独核算，但是在同一时间或相近时间与同一客户订立的一组合同如果满足（1）单一商业目的下议定的一揽子合同；（2）其中一项合同中议定的对价金额取决于另一项合同所承诺的商品或服务；（3）多项合同中所承诺的商品或服务被认同为单一的履约义务，则应予以合并。实务中对合同的价格、范围以及两者的修改也是很非常普遍的，比如建造业。如何核算这些变更（将其作为原合同的一部分抑或单独处理）在过去实例中也存在着不少争议。IASB 与 FASB 多次讨论和修订了关于合同修改的会计核算指引。依据 IFRS15协议，合同的价格、范围或者两者的修改如果在得到批准后将产生可执行的权利和义务，则这种修改也将影响会计处理。一般认为，合同修改是对原合同的调整处理。但如果修改的合同中增加了新的“可明确区分”的履约义务且额外的对价反映了特定合同情形的价格调整以及该单独履约义务的单独售价。则修改应被视为一项新的单独合同。如果修改仅仅局限于合同价格的调整，而没有增加新的明确可区分的履约义务，则只能被当作对原合同的调整进行处理。修改如果仅是对原合同的调整处理，则由合同交付的剩余商品和服务所决定采用未来适用法还是累计追加调整法进行相应的会计处理。

第 3 章 IFRS15 与现行收入准则之间的差异

  现行收入准则包括《国际会计准则第 11 号-建造合同》（IAS11）、《国际会计准则第 18 号-收入》（IAS18）、《国际财务报告解释公告第 13 号-客户忠诚度计划》（IFRIC13）、 《国际财务报告解释公告第 15 号-房地产建造协议》 （IFRIC15）、《国际财务报告解释公告第 18 号-客户转让的资产》（IFRIC18）、《解释公告第 31号-收入：涉及广告服务的易货交易》（SIC31）等准则，这一章节是对于 IFRS15 与现行收入准则之间在收入确认方面的差异进行了分析。
3.1 收入确认基本标准
  IAS18 对于收入的定义是，指特定的会计期间内,流入企业的经济利益的总金额。当然，该经济利益流入来源于企业正常经营活动，而非投资者投入所导致的经济利益增加部分。与这一定义类似，在我国会计准则中，对收入的完整描述为：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。明确收入的定义之后，要对收入产生的时间以及金额进行准确确认。在权责发生制的会计确认基础下，对于收入是否入账、入账时间、入账金额的判断十分重要。但是现阶段，对于收入确认的会计处理原则和方法，还没有一个明确的、清晰的指引标准。现行准则下，收入确认主要是以交易形态的区分为基础，从而对于收入确认的标准有不同的定义。收入主要有三种形态，分别是销售商品取得的收入、提供劳务取得的收入以及让渡资产使用权而取得的收入。对于三种不同的收入方式，国际会计准则理事会、美国会计准则委员会以及我国会计准则对于收入确认标准是不一样的。IASB 对于销售商品获取收入的确认标准为：（1）商品所有权上的主要风险和报酬已经由销售方转向购买方；（2）销售方没有对于商品的继续管理权和有效控制；（3）与收入相关的金额能够可靠地计量；（4）由收入带来的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在这五条标准中，对于第一条标准的判断是重点，但是在实务中，商品交付和风险以及报酬转移是不同步的。对于提供劳务所取得收入的确认标准：（1）与收入相关的金额能够可靠地计量；（2）由收入带来的经济利益很可能流入企业；（3）在资产负债表日此项交易完成的程度能够可靠的计量；（4）已经发生的费用以及完成该项交易将要发生的费用能够可靠的计量。对于提供劳务所获取的收入，符合上述标准要按完工百分比法确认收入。

第 4 章 引入 IFRS15 对我国建筑企业的影响

  客户合同收入国际准则已经出台，我国的收入准则还处于征求意见状态，对于IFRS15 实施，对于收入确认时间和确认金额都会有明显的影响。由于客户合同收入准则是以控制权的转移确定收入确认的时点，以合同净资产的变化作为收入确认金额的基础。所以对于以完工百分比法作为收入计量方式的企业的影响尤为明显。本文从建筑企业入手，分析引入 IFRS15 对我国企业产生的影响。希望能为我国具体准则的确定提供一定的参考。IFRS15 和 IAS11 对于建造合同处理存在着多方面的差异，依据 IAS11，当一项安排符合建造合同定义时，即要求在完工比例的基础上确认收入和利润。但是在新准则下，企业只有在商品或者服务的控制权转移给客户的过程中依据完工百分比确认收入。这就需要合同满足以下标准之一：（1）在企业履行义务时，客户能同时接收及享有其所产生的利益；（2）主体通过履行履约义务创建或改良一项资产，且在创建或者改良该资产的过程中，资产的控制权掌握在客户手中；（3）主体通过履行履约义务所创建的资产除了对于客户有用外对于主体本身不具备其他代替用途，且主体有权就其履行至今的义务强制要求客户付款。这一变化体现在运用完工百分比法的自由度上。此外，对于合同亏损的处理，IAS11 根据预期的合同成本确认预期合同损失。但在 IFRS15 下，由于未对这一情况进行说明，需要依据 IAS37 考虑履行义务发生的“不可避免的成本”核算合同损失，但是没有明确“不可避免的成本”的内容，这将会给实务带来一定的影响。对于建筑企业的影响还涉及到很多其他的细节方面。所以本文选取中国铁建公司，通过对其会计信息进行更加具体的研究，对于新旧准则不同及引入 IFRS15 对我国企业的影响给出更加直观的分析。

第 5 章 研究结论、对策建议与未来展望

  现行收入准则包含的针对不同交易形态的收入确认标准，数量众多，没有统一的标准，在实务中需要建立具体的应用指南以适应各行业的特殊性。而且各种销售业务中，多种销售形态交融，要根据不同的规范进行处理，容易造成判断上的主观性，更加淡化了不同主体间财务信息的可比性。也给会计人员以及管理人员的工作带来麻烦。鉴于现行收入准则在会计信息的确认计量以及理论研究中，都存在一定的缺陷与问题,所以准则制定者一直致力于制定新的收入准则制定。对于现行收入准则的缺陷，IFRS15 在一定程度上可以予以解决，以合同为基础，便于各个行业都有统一的标准。IFRS15 以新收入确认模型为基础，对于收入确认给出了全新的方向和视角。引入IFRS15 后，会对财务信息及企业的投资活动、融资活动、经营活动都产生巨大的影响。虽然 IFRS15 于 2014 年发布，但是还未投入实践，尚存一些未知的不确定因素。同时，我国虽然力求达到会计准则与国际趋同，但是这个还需要一定的过程，并且还要符合我国的国情，因此应该深入研究，为我国收入准则的完善贡献自己的力量。新的收入准则是以合同作为模型基础，由此可知，在今后的会计工作中，对于合同的管理需要贯穿于收入模型的每个步骤，所以要做好合同管理工作和会计工作的融合，这会增加会计人员的工作量，所以对于企业主体来说，一定要提前做好会计工作人员的培训，应对这一工作的变动，与此同时，企业也要在制度上、组织机构设置上更加完善，应对准则转变带来的挑战。对于建筑企业而言，利用完工百分比确认收入，由于新旧准则对于确认收入的标准不同，原准则下，建造合同一般都是采用完工百分比法确认收入。但是新准则下，只有符合一定的标准，控制权才会在一段时间内转移，才可以利用完工百分比法确认收入。否则需要在控制权转移时点，一般接近项目完成时点确认收入。