基于MFCA视角分析SY企业环境成本核算

我国生产企业普遍存在资源浪费严重，废弃物排放量大的问题。水泥生产行业材料和能源耗费大，生产流程单一，物质流量特征明显。本文聚焦于 SY 水泥企业环境成本核算，为弥补企业在环境成本管理方面的不足，结合物料流量成本会计理论，研究案例企业生产过程中具体的环境成本计算与分析模式。从环境成本控制的角度提出改进措施，并建立环境成本效益评价模型对改进后的经济效益和环境效益进行评价
第 1 章绪 论

1.1 选题背景与意义

1.1.1 选题背景

  随着十三五计划的日渐推进，我国经济发展突飞猛进，但同时也凸显了日益严重的环境问题。各类环境资源不断被消耗，导致可使用资源越来越少，环境危机逐渐增加，对国家与社会追求的可持续发展产生了巨大的阻碍。追求经济飞速发展不能以资源枯竭与环境污染为代价。随着环境污染恶性事件的屡次发生，政府出台了相关的政策进行环境保护与治理。针对污染物外排方面，《中华人民共和国环境保护税法》自2018 年 1 月 1 日起施行。这是我国历史上第一次针对环境保护而施行的税种。明确对生产经营产生并排至外部环境的大气、水、固体和噪声等各类污染物进行征税。《环境保护税法》的实行凸显了国家与社会对环境保护问题的日渐关注，经济过快发展带来的资源枯竭、能源过度消耗问题不容小觑。环境保护在当下以及未来的经济与社会发展中所展现出的作用将是历史最大。为了提升资源的利用效率并达到节约资源的目的时，将理论与实践相结合并不断进行创新从而进行管理控制是必须的。环境保护与经济快速发展共存是中西方学者们主要研究方向。在我国经济发展初期，采取的是为了提高生产力、加速企业发展的粗放式发展模式，在面对如今逐渐严重的环境问题时显然已经不再适用，不能牺牲环境资源去换取经济效益的提高。而对环境污染影响最大的各类生产企业，作为社会力量的重要组，

更应该以身作则，为保护环境贡献自身的一份力量。企业应该为将自身转变为质量与效率并存的资源节约型企业而不断的进行改进与创新。在追求利益的同时，始终保持低消耗、低能耗、低排放的“三低”政策，坚持可持续发展计划，配合政府出台的各环境保护政策，加强企业自身的环境成本管理与控制，才能够紧紧跟随新经济形势与社会发展。

1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

（1）环境成本相关研究

  环境成本在企业的经济发展中扮演者不可替代的角色。国外学者对于环境成本的研究始终较国内学者领先。关于环境成本的定义，在环境成本这个词出现以来一直众说纷纭，始终未能达成一致、得出确切的定义。H.Gray（2003）在定义环境成本时，从环境和经济两个角度着手。环境角度的环境成本指的是，在的企业为已发生的或者潜环境损害支付的成本；经济角度的环境企业指的是，生产过程中消耗的环境资源支付的成本[1]。Jasch（2003）将环境成本定义为外部环境损害成本。将环境成本分为污染预防成本、废弃物处理成本和购入环保设施成本三种[2]。国际会计师联合会（IFAC）（2005）将环境成本分为四种类型，分别是资源成本、污染物预防成本、废弃物控制成本、与环保有关的研发成本和不确定性成本[3]。Kronbak（2013）提出在当前企业做出环境保护决策时，支出的环境成本只是简单的遵守政府环保部门制定的环境保护政策法规，而不是为改善外部环境做出贡献[4]。Okafor（2013）认为环境成本核算与分配得到了社会的认可，而且提出今后的企业会计核算中，环境会计将会逐渐发挥其不可替代的作用[5]。Markus A（2016）在研究企业环境成本控制时，将循环经济与其相结合，并把循环经济在环境成本中的应用作为研究重点，严格控制企业生产从材料投入、生产流程到最终产品产出且消费的整体过程[6]。Jean-Francois Henri（2016）在进行环境成本与财务绩效整合分析研究时，通过对多家生产企业进行问卷调查分析，得出企业的环境成本管理控制与其经济效益具有紧密的联系[7]。Dyani M.D.A（2017）认为企业的持续发展离不开对环境成本管理与控制，在企业实施了对环境成本的管控之后，明确的表明该举动除有效降低企业生产过程中的废弃物外排之外，还能够将产品的合格率提高[8]。Ramona Rieckhof（2018）在研究中采用生命周期理论与物流成本核算方法结合的方式，确定生产的相关成本与环境负担，从而达到整体资源节约的目的，同时也可以对未来的发展起到促进作用[9]。

（2）物料流量成本会计相关研究德国奥格斯堡大学管理和环境研究所（1996）以物料流量会计为基础，拓展研究出物质流成本会计，对在生产中形成的物料损耗影响到环境成本的企业进行核算，从物料价值的角度对其在生产中的流动做出阐释，对每个生产步骤所浪费的物料数目和金额进行分析研究[10]。中岛道靖和国部克彦（2002）详细分析了 MFCA 的应用原理和效果，采用案例研究的方法对当地企业引入 MFCA 的环境成本进行核算研究[11]。日本在 MFCA 的理论和实践方面都是处于世界领先位置。在二十世纪末出版了《环境管理会计技术工作手册》，首次提出物质流成本会计概念[12]。2011 年，国际标准化组织（ISO）制定了 ISO14051 标准，提出 MFCA 适用于大多数的生产企业，同时能够与现行成本核算体系相结合使用。该标准推动了国际上对 MFCA 的理论研究，并提供了理论基础[13]。Bamidele（2013）提出运用信息管理系统为 MFCA 的核算提供所需信息，将传统会计成本核算信息、物质流成本信息与生产节点信息相结合，有助于企业完善成本核算[4]。Schmidt 和 Nakajima（2013）在对制造业企业进行研究时，引入物质流成本会计，对生产过程产生废弃物价值量进行成本效益分析，从而提高生产的资源利用率，实现企业的可持续发展[15]。Schmidt M（2015）认为将 MFCA 应用于生产

过程中核算资源损失，能够将原成本核算方法归集到生产成本的系统成本进一步的进行分配，从而进行成本控制，达到环境保护的作用，认为物质流成本会计是一种值得推广于广泛应用的核算方法[16]。Nakajima 等（2015）在研究低碳供应链时引物物质流成本会计，以环境指标作为评价标准，达到提高资源利用率的目的[17]。KatsuhikoKokubu（2015）认为在推广与实践物质流成本会计时，应根据应用企业的实际情况对应用方法进行改进，减少与现存管理方法之间的冲突，通过不断地研究与创新，才能够促进企业的经济发展[18]。Sanober 等（2015）在研究废弃物回收决策时进行了创新，引入 MFCA 进行废弃物产生的核算，从而确定废弃物回收的优先顺序。根据这种方法，能够使企业在进行循环利用时，能够更精准、高效的作业[19]。Zhang 等（2018）基于MFCA 构建了一个材料效率的标准化通用框架，用来凸显提高资源利用率，对降低环境压力与促进经济发展的重要作用[20]。

第 2 章 相关理论综述

2.1 MFCA 理论综述

  物质流成本会计（MFCA，Material Flow Cost Accounting），将各生产环节划分为物量中心进而整合起来，对生产过程中所有投入得物料的流转进行跟踪与分析，分别从实物与金额两个角度表述物料得流动情况，使生产过程中物质消耗数量及成本价值核算更加容易，从而帮助企业管理者识别出效率较低的生产工艺流程，帮助企业提高生产过程中资源利用率。在保证产出的同时，减少生产过程中的废弃物排放。物质流成本会计为企业中造成的物料损失从实物量到价值量的转化核算提供了一种可行的方法。

2.1.1 MFCA 运行机理

  物质流成本核算方法是一种追踪生产过程中物料和资源的流动，降低资源损失，提高生产内部环节透明度的方法。MFCA 的流程架构由三个层次组成，如图所示。

第一层次是将投入生产的原材料、能源消耗、间接费用等费用，区分为面向产品的流量和面向废弃物的流量，从实物数量与金额两个方面描述计量。第二层次是将上一层次投入的各类成本的汇总按照材料成本、能源成本、系统成本与废弃物处置成本进行归集。材料成本主要指各生产步骤所需的主要原材料及辅助材料的直接费用。中间环节物量中心的材料成本指的是由前一物量中心流转至本物量中心的半成品与新投入的生产材料成本之和。能源成本包括生产需要的电力、水费等支出。系统成本具体包括设备折旧计提、职工薪酬支出以及相关制造费用的分配等。处置成本指将废弃物输出企业而支付的废弃物的收集、搬运、整理、处置费用。

2.2 环境成本理论综述

  如今，许多公司在其成本核算流程中都包括了环境成本。企业环境成本管理是一个复杂的系统工程，生产和运营的每个环节和周期都会产生环境成本。从生产经营的角度看，环境成本实际上是企业生产经营过程中产生的新成本，环境成本的管理和控制实际上就是新成本的管理和控制。近年来，各国学者及组织对环境成本进行不断研究。在当前阶段，准确全面的对环境成本进行定义依旧存在困难，无论是国外学者还是我国学者，都未对环境成本的概念达成一致。一般来说，企业应根据实际情况对环境成本进行分类核算，继而进行具体分析，以制定公司的环境成本战略并控制环境成本。通过有效控制和管理环境成本，企业不仅可以取得经济效益，而且可以取得社会和生态效益。结合各类文献研究与本文案例企业实际情况，本文将从环境成本核算的角度作为基础，将其定义为：企业在生产过程中由资源损失造成的价值，以及为了进行环境保护而支出的各类费用。本文将环境成本分为内部资源损失成本和外部环境管理成本两个方面。

（1）外部环境管理成本。指的是企业的会计报表中能够直接核算并显示的可识别的环境成本，包括环保设备的折旧与摊销、环保设备检修维护支出、环境监测方面设备与人工支出、排污费等其他与环境相关的支出。

（2）内部资源损失成本。指的是目前在企业的会计报表中没有计算和显示的环境成本，这部分环境成本是生产环节中由资源损失引起的环境成本。这部分成本应用传统成本核算方式无法核算，因此不会显示在会计报表中。本文将通过物质流成本会计核算这部分的环境成本。

第 3 章 SY 企业传统环境成本核算

3.1基本情况

3.2主要生产流程分析

3.3生产过程污染物外排情况

3.4传统环境成本核算方法

3.5存在的问题

第 4 章 SY 企业基于 MFCA 的环境成本核算

4.1基于 MFCA 核算环境成本的必要性

4.2基于 MFCA 核算环境成本的可行性

4.3 SY 企业环境成本的确认

4.4 SY 企业基于 MFCA 的环境成本核算

第 5 章 SY 企业基于 MFCA 核算环境成本效益评价

5.1 评价方法与原则

5.2 经济效益评价过程

5.3 环境效益评价过程

5.4 评价结论.

第 6 章 结论与展望

6.1 研究结论

  我国生产企业普遍存在资源浪费严重，废弃物排放量大的问题。水泥生产行业材料和能源耗费大，生产流程单一，物质流量特征明显。本文聚焦于 SY 水泥企业环境成本核算，为弥补企业在环境成本管理方面的不足，结合物料流量成本会计理论，研究案例企业生产过程中具体的环境成本计算与分析模式。从环境成本控制的角度提出改进措施，并建立环境成本效益评价模型对改进后的经济效益和环境效益进行评价。最终得出以下结论：

  第一、本文运用 MFCA 核算企业的环境成本。在环境成本会计研究中，产品生产过程造成的内部资源损失极易被忽略，因此低估了环境成本的价值。通过引入物料流量成本会计，能够对企业每个物量中心产生的资源损失的数量和价值进行准确的核算。使管理者更有针对性的对生产过程中资源损失严重的生产环节进行分析，进而对生产工艺或者流程进行改进，提高资源利用率，最终达到减少浪费，保护环境的目的。

  第二、结合环境成本评价理论和物质流成本会计，建立了基于 MFCA 的“二元式”环境成本管理效益评价模型。对于经济效益，从生产流程与环境成本控制改进情况出发，分析企业基于 MFCA 的环境成本管理的正经济效益和负经济效益的影响因素变化。选取增量效益费用比作为企业环境成本管理的经济效益评价指标并计算，企业经过改善之后的经济效益流入明显大于环保带来的经济效益流出。对于环境效益，选择能够表现案例企业 MFCA 环境成本管理的 11 个指标进行评价标准，利用层次分析法进行指标权重的确定，通过指数分析法计算反应 MFCA 环境效益的综合评价系数。在通过对改善后的环境效益指数进行评价与计算后，可以看出企业相关的改进措施对环境成本管理控制起到了明显的提高作用。