作业成本法在BS市住建局行政履职成本核算中的应用研究

  当前政府会计体系由于缺乏高效科学的成本核算方法导致政府部门成本不清晰，财政资源无法高效利用。传统的成本核算方法由于核算内容单一，无法解决政府部门业务多元、标准多样化带来的间接成本难以核算的问题，而作业成本法能够更好地分配间接成本，在政府部门成本核算中的应用一直受到学术界的推崇。
第一章 绪论

1.1 研究背景与研究意义

1.1.1 研究背景

  根据 2018 年统计数据显示，全国一般性公共预算收入为 183,352 亿元，同比增长6.2%，全国一般性公共预算支出达 220,906 亿元，同比增长 8.7%①，可以看出我国政府财政收支并不均衡，财政预算支出高于预算收入，压力较大，急需对政府部门成本进行管控。但是，当前政府会计体系由于核算内容单一，无法解决政府部门业务多元化、标准多样化带来的间接成本难以核算的问题，导致了政府部门成本不清晰、财政资源无法高效利用。因此，为了从根本上改变上述政府会计不足以有效应对财政收支不平衡的状况，解决政府成本核算不准确等问题，在政府部门中推行成本会计，并采用高效科学的成本核算方法显得尤为重要[1]。2014 年 12 月财政部制定《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），政府会计制度改革提上日程。该方案明确了以 2020 年为时间节点建立起中国特色的政府会计准则体系，在政府部门中推行权责发生制政府财务报告制度，并且指出“条件成熟时将推行政府成本会计”。依据该方案，财政部陆续推出相关政府会计规章制度，包括《政府会计准则—基本准则》、《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》、《行政事业单位会计制度》等。2019 年 7 月 22 日，财政部印发《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》，提出了“行政履职成本”这一概念，鼓励政府部门采用作业成本法等更为先进的成本核算方法，以便更加准确、高效地核算政府部门行政履职成本。本文整理相关文献发现，作业成本法用于核算政府部门成本一直受到学术界的推崇，但是该方法的应用还仅限于理论上的探讨，其实施后的实际效果还有待验证。已有研究显示，目前我国政府成本会计还处于研究初期，以往的成本核算方法过于简单，无法准确核算政府部门成本，难以解决政府部门间接成本分配的问题，容易产生信息缺失导致政府会计信息不完整，也就无法进行有效的政府支出控制

1.2 文献综述

  本文的文献综述部分主要涉及两个方面，一是政府部门行政履职成本文献综述，二是作业成本法文献综述。作业成本法文献综述又包括在国内外企业中的应用研究和国内外政府部门中的应用研究。总体来看，作业成本法在企业中的应用较为成熟，但是在政府部门中仍处于起步阶段。具体而言，首先梳理了行政履职成本概念界定的应用研究，其次梳理了作业成本法在国外企业和政府部门中的应用研究，最后梳理了作业成本法在国内企业和政府部门中的应用研究。大体逻辑是行政履职成本概念已经得到初步界定，但是不够细化，成本构成和核算方法也少有提及。而作业成本法首先在国外企业中得到应用，随后国外政府部门和国内企业开始借鉴采用，但是该方法在国内政府部门成本核算中的应用还处于理论研究阶段，学者认为作业成本法能更有效地核算政府部门成本，应用该方法核算行政履职成本具备理论研究基础。

1.2.1 行政履职成本相关文献

  国内政府部门对于成本的概念研究是经过行政成本、行政运行成本、行政履职成本这么几个阶段的。我国尚未正式颁布政府成本会计相关文件，但我国学者研究政府部门成本时普遍采用了上述三个概念，均强调“行政”观点[2]。朱慧涛和王辉（2008）认为政府部门成本可以概括为政府部门为履行行政职能，在提供公共服务时所耗费的各项资源，包括直接和间接产生的负担[3]。李虹含（2015）将 “政府部门成本”定义为: 当前或者预期开展业务耗费各项资源的总和[4]。这是成本全口径的归类，与近年来提出的行政履职成本概念较为相似。刘玉廷，武威等（2018）认为行政成本应该为行政履职过程中所发生的支出，是实现行政目标过程的投入，可以明确归集到提供的公共服务上[5]。行政履职成本出现在财政部 2019 年 7 月起草印发的《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》，该“征求意见稿”中将行政履职成本界定为：“反映单位为实现职能目标所发生的资源耗费”，包括发生的与行政履职有关的直接或间接费用，如工资福利支出、办公费、水电费等，但与履行职能无关的离退休费、抚恤金等不包括在内第二章 作业成本法核算政府部门行政履职成本的相关概述和理论分析本章拟回答的问题是：作业成本法核算政府部门行政履职成本的理论依据和逻辑基础是什么？要回答这个问题首先要界定行政履职成本的概念，分析特征、成本划分以及核算要点，然后通过分析作业成本法的核算特点、基本原理，结合公共受托责任理论、信息不对称理论、新公共管理理论来进行阐释。作业成本法在制造型企业成本核算中的应用已经十分成熟，能够有效解决间接费用分配的问题，更准确地核算产品耗用的成本。但在政府部门行政履职成本中尚未应用。对比制造企业和政府部门来看，制造企业产出的是产成品或是半成品，而政府部门产出的是公共服务，业务复杂且辅助成本数额较大。类似的，政府部门也可采用作业成本法来核算行政履职成本。
第二章  相关概念

2.1 行政履职成本

2.1.1 行政履职成本的概念

  在本文沿用财政部 2019 年 7 月起草印发的《行政事业单位成本核算基本指引（征求意见稿）》中关于行政履职成本的相关概念。即政府部门为实现其规定的职能目标时所产生的形式不一的资源损耗，这些成本包括政府在推进工作完成规定事务时必须花费的人力资源成本、其他直接成本和间接成本等。

2.1.2 行政履职成本的特征

  行政履职成本具有重要影响。从政府层面来看，政府部门合理的成本支出是政府效率效能双高的重要体现，从社会公众层面来看，行政履职成本由于各种原因居高不下会影响政府在社会公众心中的形象。一般而言，行政履职成本的特征有以下几点。

（1）微观性。政府职能既有宏观层面的市场管理、经济调节等，也有微观层面的具体职能，要应对纷繁复杂的社会公众事务，尤其是地方基层政府在履职过程中要解决各类琐细事务，因此行政履职成本也必然是细致的、微观的。

（2）多变性。地方政府作为中央政府和基层社会的连接点，上级政策要落实，社会民意要向上传达，社会事务的动态变化及其多样性使得政府部门行政履职成本支出也具有多变性。

（3）复杂性。地方政府要直面社会，为社会提供形态多样的公共服务和公共物品，甚至于正式权力在某些情景下必须非正式运作才能达到相应目标，因此社会事务的复杂性也决定了行政履职成本的复杂性。其复杂性又具有以下两个特点：①业务成本构成复杂。主要体现在政府部门提供公共服务和公共物品形态多样且参与业务的所属机构类型多样。政府部门所属机构依据不同的职能来划分组建，而政府部门往往需要提供多类公共服务和多项公共物品，这些公共服务和公共物品又由一个或者多个所属业务机构的职能来构成，所以就决定了业务成本构成的复杂性。

2.2 作业成本法

2.2.1 作业成本法的概念

  作业成本法是一种以“活动”为基础的成本管理方法。是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量方法。其指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”[40]。

2.2.2 作业成本法的基本原理

  作业成本法将间接成本与直接成本同等对待，认为两者同样消耗了产品或服务的成本。其核心原则是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。以往的成本核算只注重直接成本的核算，忽视了间接成本，而作业成本法则将两者等同视之，这弥补了以往成本核算方法的不足，使得计算出来的产品或者服务成本更加贴近现实。可以说，作业是成本计算的核心要件和对象，产品或服务成本是全部作业成本的综合。通过作业成本法来核算政府成本的一个重要思路就是把政府部门不同业务划分为多个作业中心，而后以成本动因分析为基础，把成本动因相同或者类似的作业归集到同一个成本库中，依据该成本动因来计算政府成本[41]。下图 2-1、2-2 为作业成本法的基本原理：

第三章  BS市住建局基本情况介绍

3.1BS 市住建局基本概况

3.2BS 市住建局成本核算的现状

3.3BS 市住建局成本核算存在的问题、成因及影响分析

3.4 作业成本法在 BS 市住建局应用的必要性和可行性

第四章 作业成本法在 BS 市住建局行政履职成本核算中的应用

4.1 总体思路

4.2 具体应用

4.3 应用结果分析

4.4本章小结

第四章 作业成本法在 BS 市住建局行政履职成本核算中的应用

  本章节是本文的重点章节，将从核算的总体思路、确定成本核算对象、确定成本核算期间、确定成本核算支出、归集和分配成本费用、分配间接成本、编制行政履职成本汇总表、应用结果分析这七个方面进行具体的案例分析。

4.1 总体思路

  采用作业成本法核算政府部门行政履职成本时，第一步就是进行作业分类，并据此确定每一个作业中心。不同于制造型企业，政府所有部门和机构的资源消耗旨在提供公共产品和公共服务，因此一般依据资源项目的消耗方式来对政府部门的作业进行分类，归集在一起的作业如果能够实现某种特定功能便形成相应的作业中心。因此在政府部门我们可以依据其下设科室或者机构的具体设置情况来建立作业中心，划分作业中心。由于完成一项作业就会形成一定的资源损耗，因此通过作业成本法对政府部门行政履职成本进行核算的第二步就是把作业成本归集并汇总到成本对象里。从政府部门的角度来看，采用作业成本法的最终目的是将已经产生的资源损耗依据成本动因分摊到相应的成本对象中去。接下来以 BS 市住建局的辅助科室为例来具体分析资源耗费是如何分摊到成本对象的。BS 市住建局辅助部门分为办公室、计财科、法规科、综合科。这些科室并不直接参与到住建部门履行行政职能，提供公共服务，而是通过提供综合协调服务、财务管理服务、政策法规咨询服务和综合统计服务间接参与到政府部门的履职中。这四个辅助科室就相当于四个辅助作业，把每个作业活动产生的资源耗费进行汇总就形成了辅助作业成本库，再根据成本动因把辅助作业中心的作业成本分配至各个业务科室部门，这样就可以完成从资源耗费到分摊成本的全部过程。

第五章 总结

  当前政府会计体系由于缺乏高效科学的成本核算方法导致政府部门成本不清晰，财政资源无法高效利用。传统的成本核算方法由于核算内容单一，无法解决政府部门业务多元、标准多样化带来的间接成本难以核算的问题，而作业成本法能够更好地分配间接成本，在政府部门成本核算中的应用一直受到学术界的推崇。本文在政府成本会计改革的背景下，整理了国内外应用作业成本法核算政府部门行政履职成本的相关文献，并结合本文理论基础，通过实地调研、座谈访谈等方式收集成本核算的相关信息，以政府部门 BS 市住建局为例，研究作业成本法在政府部门行政履职成本中的应用。本文研究发现，作业成本法能更准确的核算政府部门行政履职成本，更好地解决政府部门间接成本难以分配的问题，为部门优化资源配置，高效管理提供依据。本文的具体研究结论如下：

  第一，本文进一步解释了行政履职成本的相关概念：“反映单位为实现职能目标所发生的资源耗费，包括政府在推进工作、完成规定事务时必须花费的人力资源成本、其他直接成本和间接成本等”。随后本文回顾了作业成本法在国内外企业和政府部门的应用和发展历程，发现作业成本法在政府部门成本核算中的应用一直受到学术界的推崇，但是国内目前还缺乏相关案例的具体应用，效果有待验证。接下来，本文结合公共受托责任理论、信息不对称理论、新公共管理理论进一步分析了行政履职成本和作业成本法的理论联系，应用作业成本法核算政府部门行政履职成本不仅是新公共管理理论应用的实践，还能帮助政府部门履行受托责任，进一步解决政府与公众之间信息不对称的问题。  第二，本文结合 BS 市住建局的基本情况，探究了作业成本法在 BS 市住建局行政履职成本核算中的必要性和可行性，并在前文的理论基础上，结合案例进一步分析论证。具体而言，将 BS 市住建局的三类公共服务作为成本对象，从确定成本核算对象、确定成本核算期间、确定成本核算支出、归集和分配成本费用、分配间接成本、编制行政履职成本汇总表、应用结果分析这七个步骤来研究作业成本法在 BS 市住建局行政履职成本核算中的应用。本文在应用过程中发现权责发生制下的政府部门行政履职成本数据更加准确，能充分体现行政履职的特点，也能反应当期成本的耗费。此外，作业成本法与政府部门复杂的业务相匹配，非常适合在政府部门成本核算中应用，但是需要较全面的基础数据作为支撑，只有具备了较好的内部成本核算环境才能提高成本核算的准确度。
  第三，本文通过第四章的应用结果分析发现作业成本法在费用分配这个环节优于传统核算方法，能够更好地核算行政履职成本，可以更加直观的计算出各个科室、机构以及各类公共服务产生的成本。此外，基于应用结果分析采用有效的成本管控方式，能够实现政府部门资源优化配置，可以最大限度为政策制定、经费分配、绩效考核等相关工作提供方向，而且能进一步实现相关财务信息公开，较好地回应社会公众关心的热点问题。