企业合并商誉会计问题研究

  本篇论文是一篇会计硕士论文范文，目前准则不给确认自创商誉，能够计量的商誉来自非同一控制下企业合并，计量的合并商誉与理论界的商誉是有很大冲突的，两者仅仅在剩余价值观的领域有所交叉。其优点是很容易获得相关数据、企业整体价值的数据，其往往可以直接采用企业的市场收购价格或其他评估价格，所以该方法在现行实务中运用较为广泛。但其依然存在很多弊端，包括商誉的确认、初始计量和核算。

  1．2研究思路和方法

  合并商誉首先是种商誉，基于商誉理论本质，它是合并后所追求的一切有利因素：好感价值、无形资源、协同效应、剩余价值等等，其应该包含了被并方的自创商誉。而准则吸纳了计量观剩余价值观的思想，其价值等于购买方支付的购买价格超过被并企业净资产公允价值的部分，但这种方式计算出的合并商誉是否体现了商誉的本质合并商誉首先是种商誉，基于商誉理论本质，它是合并后所追求的一切有利因素：好感价值、无形资源、协同效应、剩余价值等等，其应该包含了被并方的自创商誉。而准则吸纳了计量观剩余价值观的思想，其价值等于购买方支付的购买价格超过被并企业净资产公允价值的部分，但这种方式计算出的合并商誉是否体现了商誉的本质呢?从企业自身利益的角度去看企业并购动因：每个企业都是为股东创造价值，追求利润最大化是其存在目标，并购决策来源于投入产出回报率的分析，企业不可能非理性并购。预期收益需要大于成本，并购方关注的是并购之后的整体效益是否能够得到提高。并购方支付的溢价不完全是为了被并企业的商誉，也有可能是追求自身整合后的长期发展，其出价是双方谈判的结果。我国合并商誉的规定来自合并理论中实体理论的改进，强调母子公司控制的关系，只要并购价格大于被收购企业账面净资产的公允价值，就需计算合并商誉。购买方一般认为溢价包含了被并方的无形资源价值、协同效应价值和其他有利因素等等。在FASB对外购商誉分解成六个部分中，“未被确认的其他净资产”和“己存在的商誉”是被并企业自创商誉，与无形资源观相关。“并购方和被合并方通过整合产生的超额集合价值”与协同价值观相关。从理论商誉研究合并商誉，很难得出合并商誉能够得到超额收益，其按准则确定的价值也不能体现合并商誉的价值。准则规定商誉的内涵与理论上的商誉的内涵的交叉仅占一小部分。

  2．1商誉的本质

  现代主流观点对商誉本质进行了三种思路的归纳，第一种思路是继续遵循早期法庭的认识思路，一切有利于企业的条件都被归纳为商誉，即挖掘商誉的构成要素，这也是商誉的永恒本质。关于构成要素这一思路，产生了“无形资源观”、“好感价值论”和“协同效应观”。第二种思路是根据商誉超额盈利能力的特性，从直接计量的角度来界定商誉，一切超额收益的贴现值总额，认为商誉的内在构成要素是其获取超额盈利的根源，产生了“超额盈利现值观”、“超额盈利能力资源观”的观点。前两种思想是本文想重点挖掘的思想。第三种思路则是从间接计量的角度来对商誉进行定位，产生了和准则相对应购买法下差额计量观，认为商誉的价值源于其内在各个构成要素的价值，逐步形成了“剩余价值观”(包括“总计价账户论”)。以Nelson和Hendriksen为代表，认为商誉是各界对企业的好感。Hendriksen的好感观比Nelson的更进一步，即“商誉产生于融洽的商业关系，企业同雇员的良好关系以及顾客对企业的好感，企业的良好形象对企业获取超额利润起到重要作用。在这种心态的驱使下，当买价超过各单项资产价值之和时，超额支付的部分即可看成是这些特殊的无形资产的代价”¨，这里提到了计量的方式。无形资源观和好感价值观基本解释相同，只是前者范围更大点。以我国学者葛家澍为代表，认为商誉是一种能给企业带来超额盈利能力的资源。不管经济资源是有形还是无形的，是外购获得，还是自创产生的，都不能脱离企业整体而存在，也不能剥离出来单独交易，这与无形资产是不同的。从微观经济学角度看企业产生利润的行为，是内外部生产要素所代表的有形和无形资产共同作用的过程，具体划分人力要素、资本要素、技术要素。商誉是无法单独辨认，与企业整体资产捆绑在一起共同创造价值，只是它能带给企业获得超过平均盈利水平的能力。所以商誉的价值必须由作为整体所创造并且集中表现出来的超额盈利来衡量。费尔萨姆和奥尔森指出：“PAt=bvt+gt，在任意时点t，式中bvt是每期资产负债表上公司资产的账面净值，而垂是未来异常收益的预期现值，也称为商誉”坦。所有收益和损失必须经过损益表，这就是理论中术语“净剩余”的来历。一般公司第二年预期净收益与初始投入账面的折现值增加的部分叫做预期异常收益，对其折现就是商誉的一部分。也有人进一步认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值观”是一种计量方法，问接性的，几乎所有会计准则制定机构都采用其界定外购商誉。会计作为实用性很强的学科，能够计量操作是首要的，其他才是可靠性和稳定性。“剩余价值观”相比其他观点，因其简单操作性特点而受到实务界的赞赏和采用。但是此类定义界定，并不能解释负商誉和超额亏损的情况。该观点也受到了很多理论界人士的批评。

  2．2企业合并与购买法

  合并的实质是控制，《企业会计准贝JJ(2006)第20号一企业合并》指出“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主题的交易或事项。”它不是法律主体的解散，这里所讲的控制是直接或间接占有一个企业半数以上发行在外有表决权的股份。因此，企业合并的概念相当丰富，包含兼并、并购、收购、购并等。购并活动按不同的标准可以划分为不同的类型：按出资方式的不同划分，是用现金购买股票还是资产，用股票换取资产还是股票换取股票；按行业相互关系划分，有横向并购和纵向并购之分：按是否通过中介机构划分，有直接收购还是间接收购之分。按收购目标公司是否受到法律规范强制性划分，是否利用目标公司本身资产来支付购并资金划分，如要约收购和杠杆收购。收购出资方式和比例可以充分利用会计计量属性的特点。国外研究了多年的企业合并。1950年，会计程序委员会(CAP)的新报告规定合并计量采用权益结合法和购买法13。20世纪40年代至50年代，商誉的简便会计处理和节约买卖双方的所得税的做法推动了权益结合法的发展。权益结合法发展异常迅速，但是实务问题也在不断增加。权益结合法把被合并公司利润转移到母公司，虚增了利润。批评者认为，如果企业合并涉及是独立的双方之间的资产与股票或者股票与股票的交换，那么原则上不存在“权益结合”会计中“延续”的基础。更多的批评权益结合法者认为购买方支付了额外的溢价，从而减少了购买方的股东财富。例如，使用权益结合法的企业支付了远超出其实际公允的购买价款，会计原则委员会(APB)认为没有在被合并方的配合下，购买方采用权益结合法几乎是不可能的H。权益结合法有涉嫌虚报账面利润的行为，市场缺乏效率，使并购价格越来越高。90年代虽然对权益结合法设置了12个限制性条件，但条件都比较模糊，企业仍旧滥用会计政策去满足限制性条件，很少有主动使用购买法的。美国FASB于2001年规定并购一律采用购买法，随后我国06年颁布新会计准则也出现了高度的趋同，规定了非同一控制下并购全部采用购买法。只是部分合并仍然保留了权益结合法的做法，用“同一控制下企业合并”代替这个称谓，可能认为关联方公司有延续的基础，合并不产生新的资产和负债。在《企业会计准则(2006)第20号一企业合并》准则中，财政部对“非同一控制下企业合并”确定了其适用范围“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的”。购买日的确定：“实际取得对被购买方控制权的日期”。合并成本在第20号文件第11条分了四种情况讨论，后文会具体解释。支付对价处理：“对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益”。并购会计处理：“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”，“对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额经复核后记入当期损益。”并规范可辨认净资产的内容和需合并财务报表的情况以及信息披露的要求。

  3．1合并成本确认存在的问题

  3．2合并商誉初始计量及存在的问题

  3．3合并商誉后续计量及存在的问题

  4．1合并商誉的确认

  4．2合并商誉后续计量的方法选择

  4．3合并商誉后续计量的完善

  商誉问题，一直是会计理论界关注的焦点。对‘j二合并商誉的定义、确认、初始计量、后续计量处理和信息披露，学者们意见不一、各持己见，难以达成共识。我国新会计准则对于合并商誉相关规范进行了重大调整，借鉴了国外的先进经验，实现了与国际准则的趋同。通过对我国新准则下的合并商誉的系统研究，基本达到了预期的目的，得出了以下的结论：(1)商誉的理论解释与合并商誉是两个不同的概念，两者只有在剩余价值观间接计量的方式下有所交叉。商誉指一切对企业盈利能力有提高的有利因素，构成要素包括无形资源、协同价值、超额收益等。而合并商誉更多来自购买法下计量规定，其价值是有待商榷的。(2)不同合并方法下合并商誉的确认存在差别。2006年新会计准则允许购买法和权益结合法同时并存，不仅与企业合并会计的国际趋势基本保持一致，而且充分兼顾到了我国的现实国情。为了更好地发挥权益结合法在实务中的作用，笔者并对权益结合法的使用提出了改进意见。(3)商誉减值测试法已经是一种趋势。我国新准则对于合并商誉的后续计量方法，采用了减值测试法，主要原因是与国际会计准则趋同，但并不意味着减值测试法(4)实施减值测试法，对我国尚属全新课题，需要我国在国外先进经验的基础上探索前进。笔者按照合并商誉减值测试的主要内容，比较分析了中外会计准则的规定，查找我国实施减值测试可能存在的主要问题。并建议我国应该细化商誉减值测试中的具体指标和程序，提高会计从业人员的职业能力和专业水平，加强政府和注册会计师的监管力度，从而保证减值测试法的有效运用，达到预期目的。商誉会计目前仍处于不断发展时期，笔者认为，待该理论进一步成熟以后，正负商誉的总额均可包含于“商誉”账户中，这个总额可能是零，可能是正数，也有可能是负数。未来企业的盈利能力即可据此清晰地展示出来，会计工作更加简化，不再需要以往那些繁琐的处理程序。初始确认和计量正商誉和负商誉后，这两个金额就会在当期的中期财务报表中相加，并将“商誉”的总额列示在资产负债表中，诸如可辨认净资产的公允价值、购买成本以及商誉的金额等有关合并商誉的信息会披露在报表的附注一栏。企业在正商誉和负商誉获取的当年年末以及未来每年年末都要测试“商誉”的价值，从而确定其是否有减值或增值。综上所述，会计理论的进一步发展，促使学界和理论界会更加深入的研究商誉这个问题，在具备客观条件的情况下，必然会妥善解决商誉会计的问题。不过出台一整套商誉会计理论体系，将其建立完善，使之能够与经济发展相适应且能在实践过程中得到有效应用，这项任务无疑是非常艰巨的，需要国内外专家学者以及实践领域长期不懈的努力。