会计师事务所审计报告虚假陈述的民事责任研究

  本篇论文是一篇会计硕士论文范文，注册会计师审计的民事责任认定涉及诸多问题，民事责任的构成要件、民事赔偿的计量承担以及贯穿始终的程序规定，它们所构建的完整体系是投资者合法权益的重要保障。对我国注册会计师民事责任的相关法律法规进行分析，可以发现立法状况并不乐观：法律法规之间存在矛盾，缺少配套；法律框架有明显的内容缺失如对第三人的利益保障机制等；现有制度亟待完善如归责方式的多元化、因果关系绝对化、赔偿额度的计算、多责任主体的分担机制等。这些问题直接导致实务中会计师事务所和注册会计师几乎无需承担虚假陈述民事赔偿责任。

  （一）研究背景
  近年来，随着市场经济的发展，我国注册会计师行业随上市公司数量增多出现前所未有的上升趋势，在复杂多变的投资市场中发挥着至关重要的作用。上市公司通过对财务报表的粉饰和选择性发布赢得投资者的信赖，而同时据统计会计师事务所为上市公司出具审计报告超过 80%为“无保留意见”，可能有问题的不到20%，这明显与我国当前证券市场纠纷频发的现实不符。政府监管的缺位和法律体系的遗漏，更是大大降低了财务问题被发现的概率，财务舞弊层出不穷。信息不对称使得投资者处于劣势，因合理信赖审计报告而作出错误决策遭受损失的情况愈演愈烈。大智慧公司案作为 2010-2018 年涉及证券虚假陈述责任的诉讼中注册会计师承担连带赔偿责任得到支持生效的唯一案例，引发投资者、注册会计师行业和法学界的广泛讨论。2014 年 2 月，立信会计师事务所（以下简称“立信所”）为上海大智慧股份有限公司（以下简称“大智慧公司”）2013 年年度报告出具标准无保留审计报告，2016 年 7 月，大智慧公司和立信所收到《行政处罚决定书》。之后有多位股民在法院立案起诉大智慧公司和立信所要求为他们遭受的损失承担连带赔偿责任，一审判决中，大智慧公司和立信所全部败诉，立信所在二审诉求中主张应是补充赔偿责任而非连带责任，被法院予以驳回。在判决书说理中，对会计师事务所民事赔偿责任承担方式界定模糊，仅笼统地认定会计事务所和上市公司共同侵权，对外承担连带责任：会计责任和审计责任区分不明，故意和过失未得到有效论证，过失性质和程度阐述不足。我国会计师事务所虚假陈述民事责任体系的空泛不足无法可依的困境由此可见一斑。会计师事务所的虚假陈述行为责任承担方式有行政、民事和刑事，在司法实践中监管者的处罚形式倾向行政责任，鲜少有民事、刑事责任。然而在各种法律形式中，行政、刑事制裁侧重惩罚，只有民事责任具有为受害人提供经济补偿的功能。投资者能够直接依赖的责任形式只有以民事救济和赔偿为中心的民事责任，加大民事赔偿的司法力度，重构以民事责任为主体的符合我国国情的会计师事务所法律责任体系迫在眉睫。

  （二）研究思路和方法
  学术界对审计报告虚假陈述民事责任给予了充分关注，探讨研究了一系列概念的区分和认定，这些理论成果为本文提供了扎实基础。但我国文献多表现为理论分析实证研究不足，国外文献则存在是否适用当前国情的质疑。我国的相关法律规定过于空泛，与会计界的实际操作缺乏衔接，导致司法实践中的许多问题得不到解决，因此当务之急是进一步明确理论支撑和实务指导。利用法务会计的专业优势，将会计、审计相关知识融入法学分析，从新的视角探讨审计报告虚假陈述民事责任问题。参照较为完善的国外制度，基于我国注册会计师行业现状，借鉴可取之处。运用文献研究和数据分析的方法，借助实证研究成果，理论实践并行，总结出我国审计报告虚假陈述民事责任承担的不足，解释内外原因，并尝试提出改善建议。

   为了完善审计报告虚假陈述民事责任体系，详细定义虚假陈述行为，并且探究行为发生的内外因素是探究问题的第一步。

  （一）会计师事务所审计报告虚假陈述的概念

   各国对虚假陈述缺乏统一定义。在英国的规定中，虚假陈述指作出与事实不符的陈述，而该陈述会造成认可人产生错误判断的后果。美国的观点为：错误表达是虚假陈述的惯常形式，而陈述是否与事实一致须经过具体情况下该陈述的含义与公平推论的鉴别，此外，隐匿的行为也有属于虚假陈述的可能。我国“虚假陈述”概念诞生于证监会 1993 年颁布的《禁止证券欺诈行为暂行办法》，由《股票发行与交易管理暂行条例》与《证券法》进一步界定。一些学者将其定义为信息披露人违反信息披露义务做出违背事实真相的陈述或记载，也有学者定义为证券市场主体及其所属人员对证券活动做出不实、误导、遗漏的陈述。最高院公布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《虚假陈述规定》）中第 17 条则涵盖以上两种观点。对于审计报告虚假陈述的责任主体，有“一元论”和“二元论”两种观点。“一元论”基于审计活动是职务行为的理论，认为注册会计师的审计行为是经由会计师事务所授权，并以其名义完成，会计师事务所对第三人承担责任而注册会计师免责。这也是我国会计、审计界许多学者的观点，认为注册会计师作为执业的主体没有承担责任的资格。＂二元论＂则突出了注册会计师执业过程中进行职业判断的重要性，只有将其列为与会计师事务所共同担责的主体才能达到有效限制审计行为的目的。从境外的相关规定来看，从事审计工作时注册会计师有应具备职业判断和谨慎态度，倘若因未充分使用职业判断力或保持合理的谨慎义务造成第三人利益受损，注册会计师本人承担的相应责任并不因会计师事务所组织形式的不同发生变化。我国香港地区注册会计师以公司制形式执业，除因注册会计师过错发生赔偿风险承担连带责任外，一般情况下保护个人财产而由会计师事务所承担有限责任，同时存在受害人以注册会计师个人名义为被告提起诉讼的案例。台湾地区也在《证券交易法》中明确了注册会计师过错推定的个人责任，与其他责任主体共同担责。虚假陈述的客观标准可以理解为违背“真实”，对于审计信息的判断标准，法律界有“客观真实说”和“法律真实说”两种。“客观真实说”指以审计主体能否反映出客观存在的审计对象的本质为标准，结果相符合的是真实审计信息，反之则失真。这种学说对民事诉讼制度所要达成的目标提出了过高的期待，会在设计目标和实际完成两者间产生较大期望差。在司法实践中，当事人提供的证据材料往往无法准确证明待证事实，法院通常依据高度盖然性的事实作出法律裁决。审计活动和司法活动类似，对已经发生的事实不能做到排除主观判断，进行完全的情景再现，看似无可指摘的“客观真实”几乎不存在。两者同样都是以专业化和技术化为基础，在程序正义的保障下，借助专业人员的判断得出相对公平的结论。此时的案件事实并不是客观存在的真实，而是追求“客观真实”的“法律真实”。不同领域对“虚假”问题的认定标准不一。

  （二）会计师事务所审计报告虚假陈述民事责任

  学界对虚假陈述民事责任概念的界定有以下两种主流观点：有学者认为是注册会计师因违反法律义务侵害委托人或利害相关人合法权益而承担私法的不利益；还有学者认为是注册会计师执业由于故意或过失对利害相关人的利益造成损失而需要本人和会计师事务所依法承担的民事赔偿责任。参考上述第二种定义以及本文对第三人民事责任的研究需要,笔者将会计师事务所审计报告虚假陈述民事责任作如下界定：注册会计师因执业过错,不实时出具或出具了对重大事件虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计报告,第三人利益因此受损，会计师事务所和注册会计师应当依法承担的民事赔偿责任。毋庸置疑，虚假审计应该由会计师事务所和注册会计师承担相应的民事责任，纵观其发展历史，责任性质和承担方式理论多重，其中契约责任说和侵权责任说占为代表性学说。英美法系初期，审计报告虚假陈述民事责任承担采用合同相对人原则，对合同外其他第三人免责。1883 年，英国首次将对第三人的责任引入侵权法。1931 年，美国的“厄特马斯主义”规定一般过失免责，重大过失和故意欺诈担责，划分了与过失程度对应的责任承担。1963 年，法官对预先不能确定的第三人不必承担责任的意见未予同意。成文法的代表有《美国证券法》（1993 年）和《美国证券交易法》（1934 年），《美国证券法》中规定注册会计师具有举证责任，且将一般过失也列入责任承担范围，《美国证券交易法》则将责任界定在重大过失和故意欺诈范围之内，且损失和过错需有因果关系。《美国非公开交易证券诉讼改革法案》（1995 年）限制原告任意提起高额赔偿，连带责任被附条件的按份责任取代。综上，英美法系符合侵权责任说。在大陆法系中，德国对于侵权行为的规定主要在民法或商法中，只包含少量原则性规范，将投资者排除在追责主体之外，赔偿金额也被控制在某个区间。判例法将侵权责任作为合同责任的补充，以扩大注册会计师的责任范畴。日本、中国台湾地区的证券法律相对完善，日本相关规定有：对于不知道是否存在虚假陈述或重大遗漏的，应当承担连带损害赔偿责任；可以证明在实施必要关注后仍不知情的，免除承担责任。由此可见，日本证券法将对第三方的责任定性为侵权责任。

  （一）虚假陈述民事责任构成要件

  （二）虚假陈述民事赔偿的分摊与计量

  （三）民事诉讼程序规定

  （一）立法现状及问题

  （二）司法现状及问题

  （一）完善相关法律法规

  （二）规范司法救济与赔偿

  会计师事务所审计报告虚假陈述民事责任问题是一个涉及多学科的复杂课题，我国现行法律法规尚未形成成熟的法律体系，经验匮乏导致矛盾空泛、可操作性不强，很多实质性问题无法可依。因此，在立法角度：对相关法律法规的矛盾以《注册会计师法》为方向协调趋同，加强法律界和会计界的交流，依据《独立审计准则》制定切实可行的配套制度；借鉴美国做法以第三人对审计报告的依赖程度界定为主要第三人、可预见的第三人和其他第三人，并根据不同情况和对审计程序的依赖程度适用多元归责；针对司法解释中虚假陈述侵权要件中因果关系绝对化的不足，授予会计师事务所以合法替代行为抗辩的权利；健全民事赔偿保障，重点在于职业风险基金和保险机制的完善、诱空性侵权情形的补充、致害会计师追偿的落实和清偿顺序的明确。司法实践中民事途径的维权没有得到投资者的足够重视，在少数试图提起民事诉讼的案例中存在“求助无门”的状况，受理后法官通常“无从下手”，判决后赔偿“无处可寻”，投资者得不到权益保护。究其原因，投资者的起诉权很大程度被限制剥夺，多责任主体制度效果不佳，罚款罚金上缴国库而投资者两手空空。所以应该逐渐替代、取消前置程序如设立法律责任鉴定委员会，适度延长诉讼时效，区分主体分摊责任强调注册会计师个人担责，确立民事赔偿优先原则以重构民事责任为主的追责方式。只有重视立法，对司法实践中的每个细节尽可能保证有法可循，才能在促进注册会计师行业的发展的同时重视保护投资者利益。