政府会计制度下公立医院会计特殊性研究

硕士论文网第2020-07-30期，本期硕士论文写作指导老师为大家分享一篇会计论文文章《政府会计制度下公立医院会计特殊性研究》，供大家在写论文时进行参考。

 【摘 要】政府会计核算相对于其他行政事业单位具有独特的会计处理方式，这些特殊处理起到了更好地保证公立医院财务状况与运营成果真实准确的作用。文章就公立医院在政府会计制度下会计核算的特殊业务进行细分，揭示其成因及对医院产生的影响，并提出了完善建议。研究公立医院政府会计制度实施特点与业务实践关键点，可为其他事业单位加强内部管理，提升管理水平与运行效率提供借鉴参考。

  【关键词】政府会计制度； 公立医院； 会计核算； 特殊性

 

  引 言

  政府会计制度是国家推行统一会计制度的重要体现，要求行政事业单位于2019年1月1日统一施行。政府会计制度的实施增加了对记录、核算、预算执行信息的要求，新增了26个预算会计科目及预算结余与净资产变动差异调节表、预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表4份财务报表。相对其他行政事业单位来说，由于公立医院具有独特的业务模式，已于 2012 年开始应用权责发生制，并相应开展了成本核算、预算管理等管理会计活动，因此在实际执行政府会计制度时会计核算具有其特殊性。

  一、公立医院会计核算的特殊性

  在政府会计制度下，公立医院的收入来源为财政拨款收入、非同级财政拨款收入、医疗收入、科教收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入等。其中医疗收入核算公立医院开展医疗服务活动实现的收入。公立医院承担着医疗救治任务，同时也负责落实国家关系人民群众切身利益的重要工作与特殊人群的补助政策，即以财政拨款支付政府购买服务对价。本文以财政拨款支付政府购买服务对价为例对公立医院政府会计制度下收入/预算收入会计核算特殊性进行列示。为了便于阐述，本文仅以财政拨款与国家规定白内障手术收费标准等额、财政拨款类似医保基金先服务后拨付、白内障手术消耗资源与收费标准等额的情况展开分析。政府推行的白内障复明工程，为贫困白内障患者实施免费手术是为民办实事、关心帮助特困群众的重要举措，是关注民生、改善民生的重要体现。财政以纳入当年预算的财政资金按专项经费形式拨付医院贫困户手术费用，此类业务实质是政府购买医疗服务的一种形式，与医保基金购买医疗服务相同。医院从政府取得的财政资金，与医院提供的医疗服务活动密切相关，且是医院医疗服务的对价或者对价的组成部分，不是无偿从政府取得，医院应适用收入等相关会计准则确认医疗收入。本文以医保基金购买医疗服务与财政拨款购买医疗服务分别列示医院的会计处理。不同经费性质实行严格的分别核算，并在政府会计制度下延续了原医院会计制度已经行之有效的全成本核算体系，这些特殊管理要求造成公立医院在确认长期借款中专门借款利息费用时的特殊会计处理方式。不同的分配顺序对公立医院财务会计的净资产、预算会计预算结余产生了重大影响，进而关系到政府财务报告的准确性、可靠性、可比性，关系到正确反映各级政府整体财务状况、运行情况，最终影响财政中长期可持续性决策。

  二、公立医院会计核算特殊性原因分析

  （一）公立医院的事业单位属性决定了医院收入 / 预算收入的会计处理特殊性

  党的十八大以来，全面深化财税体制改革、建立现代财政制度是实现国家治理的重要支柱与手段。每年编制的财政预算收支计划体现了政府的职能范畴所作出的财政资金安排，反映了财政资金在不同预算部门与各预算单位间的横向分配，决定着政府当年收支规模与活动范围，更重要的是体现着党和国家的政策方向，代表着国家意志。财政预算是集经济、政治、文化、社会、生态文明五位一体的总体布局战略目标所做出的战略部署，是对新时代推进中国特色社会主义事业路线图做出的具体年度计划，财政预算编制的重要性决定了其严肃性与刚性必须通过国家立法的形式予以维护，这就是《中华人民共和国预算法》，属于我国法律渊源第二层级。会计制度与会计准则是由政部制定的规范性文件，在我国法律渊源中属于第四层级———部门规章。医院是差额预算补助事业单位，其各项收支纳入当年国家财政预算收支，在作为会计主体的同时具有财政预算单位属性，按照法律渊源必须先满足财政预算编制、执行、监督的管理要求，然后再执行相适应的会计制度与会计准则。因此发生政府以财政拨款支付政府购买服务对价业务时，应当遵守实质重于形式的基本要求，必须通过财政拨款收支 / 财政拨款预算收支进行客观记录，以保证财政预算真实、完整反映，进而充分体现公立医院不以盈利为目的的公益性，以及国家对医疗卫生事业和特殊人群的政策扶持与倾斜，这也是国家通过财政预算实现党和国家的政策方向与其政府职能的具体体现。在政府会计制度下，要求医院的会计处理应同时兼顾财务会计与预算会计的处理过程，二者虽然核算基础不同，但其应遵守的处理规则是一致的，即都必须按照预算法的要求进行财政收入与支出预算的执行确认。

  （二）公立医院全成本核算要求决定了医院费用 / 预算支出的会计处理特殊性

  2019 年 1 月 1 日政府会计制度的施行为事业单位开展成本核算、提升单位内部管理水平和运行效率创造了条件。2019 年 12 月 17 日财政部制定印发了《事业单位成本核算基本指引》财会〔2019〕25 号，要求自 2021 年 1 月 1日起施行。公立医院自 2012 年起已全面开展全成本核算工作，到 2021 年其他事业单位施行时已实施 9 个年度，走在了其他事业单位前列，公立医院先进的成本核算经验可以对其他事业单位起到很好的借鉴与指导作用。根据公立医院成本核算管理要求，将公立医院的科室按照为医疗服务活动提供的不同服务划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类、行政后勤类四类属性，并按照“谁受益谁承担”的基本原则对某一会计期间内的直接成本进行归集。成本数据与财务会计的费用核算数据间存在钩稽关系，其中某一会计期间内临床服务类科室、医疗技术类科室、医疗辅助类科室的直接成本数据总和与财务会计“业务活动费用”会计科目中医院自有经费与财政拨款基本经费的明细发生额相等，行政后勤类科室的直接成本数据总和与财务会计“单位管理费用”会计科目中医院自有经费与财政拨款基本经费的明细发生额相等。为了满足全成本核算的数据来源，产生了从成本核算向财务会计核算发出指令，对财务会计核算提出了须满足后续成本核算的新需求。成本核算要从财务会计核算中得到什么、得到多少以及用在什么地方，财务会计核算的数据加工过程与交付结果就需要在最早的基础档案设置与整体业务会计处理过程中予以考虑安排。这是精益思想中“看板”做法的实际应用。因此政府会计制度中对公立医院财务会计、预算会计下的经费性质进行了严格划分并要求分别核算，这就必须保证有前后关联的经济业务在个别核算体系中前后经费性质纵向一致；经费性质严格划分要求在政府会计制度财务会计权责发生制与预算会计收付实现制确认费用的时间差异下，必须保证同一业务在两个体系间经费性质横向一致性。这种纵向与横向的一致性要求体现在公立医院实际工作中，就是公立医院会计核算特殊性的具体表现。

  （三）公立医院特殊的业务模式决定了医院盈余分配 /结余分配的会计处理特殊性

  医院与其他行政事业单位的区别在于医院的服务对象是患者，具有不确定性与及时性的特点，必须以患者的生命安全为重，以病情为重，使患者伤害最小。为保证患者救治过程顺畅同时保障医院正常运行，医院在政策允许下有多种结算方式，这就形成了医院的现金流与医院的主营业务收入。医院信息管理系统（HIS）是医院前台的业务运行系统，收入的组织也来自于 HIS，收入控制的主要风险点在于物价政策的执行、防范多收或漏收。患者病种及个人情况的差异性、医疗技术的复杂性给治疗过程与医疗风险的判定造成困难，而这些都直接关系到患者医疗费用与医院收入与结余。患者预先支付押金再进行诊治模式是医院现金流的主要来源，按照政府会计制度预算会计核算要求，以货币资金的收付为预算收入支出的确认点，当患者集中、大额交纳或退回预交金时，会造成医院现金流的波动，从而影响医院预算结余。具体包括以下原因。

  1.交易数量多

  医院预交金数量庞大、收付频繁，增加了现金流波动性与错误的风险性。

  2.医疗行业特点导致确定基础复杂、多元

  患者缴纳预交金时，医生需要综合考虑病情现状、未来发展可能性、医生风险偏好等体现医疗行业特点的多方面因素，因此预交金数额的确定基础存在复杂性、多元化。另外受病情发展与患者个人身体状况等因素影响，某些疾病的最终治疗花费是难以确定的，这也会影响预交金缴纳数额与频次的确定，并最终影响每个医生、每个患者预交金的确定方法与数额。

  3.治疗方式差异化导致预交金数额不确定性

  （1）患者自身身体状况造成治疗方式差异化。疾病具有不同表现形式，有的迅速凶猛、有的过程漫长，在主诊断相同的情况下，患者自身性别、年龄、合并症、并发症等不同需相应采取的治疗方式也存在差异，可以说治疗方案是因人而异。（2）患者具体诉求差异造成治疗方式差异化。患

者的经济能力决定了患者在治疗过程中有不同的具体诉求，在为患者救治的过程中，医生还需结合患者诉求、家庭经济负担情况等采取相应治疗方式。（3）医生技术水平造成治疗方式差异化。当前新技术、新设备不断创新，具有高科技含量的治疗方式如基因编辑、经皮心脏二尖瓣和三尖瓣置换术、手术机器人等可以大幅度降低患者痛苦和压力，缩短康复期并提高愈后效果，然而新技术的治疗花费也高于传统治疗方式。

  4.结算方式差异导致预交金数额不确定性

  不同的医疗费用结算方式对预交金数额的多少存在不确定性影响。有固定价格合约的医疗费用结算方式包括：（1）根据医院提供服务的人口数量来规定每个人的定额标准按人头付费的预付制；（2）按诊断疾病分类来定额支付的按病种付费；（3）由机构与医院协商好后确定一年的总额预算，不论实际医疗费用有多少，都以这个总额为标准限度的总额预算制。无固定价格合约的医疗费用结算方式包括：（1）按服务项目付费；（2）医保机构和医院事先确定好门诊和住院人次的平均定额标准结算，当费用低于

标准时按实际费用结算，费用高于标准时经过定额标准结算后，超出标准并符合条件的部分，双方按比例分担的按平均定额付费。医疗行业多方面特点的不确定性对患者预交金产生了直接影响，预交金数额的多少是医生、费用结算人员主观判断结果，缺乏充分、可靠的客观依据，这就为医院人为控制预算结余进而调整财务盈余提供了途径，加大了医院财务数据失真的风险。因此对于医院而言，其业务模式的特殊性决定了其运行结果分配的特殊性。

  （四）保持制度的一致性要求决定了公立医院盈余分配 / 结余分配的特殊性

  按照政府会计制度的要求，预算会计非财政拨款结余分配以预算会计数据为基础计提专用结余完成第一步结余分配，财务会计本年盈余分配也以预算会计计提的专用结余完成第一步结余分配，制度中盈余 / 结余的第一步分配过程与结果是一致的，对两个体系下的分配提出了一致性要求。补充规定虽然从实际出发调整了财务会计盈余与预算会计结余两次的分配顺序，但也应当遵守制度中盈余/ 结余的第一步分配过程与结果一致原则，即以财务会计的专用基金提取数作为预算会计的专用结余提取数，如此才能实现与其他行政事业单位分配基础原则的一致性与可比性。

  三、医院盈余 / 结余分配的具体会计处理

  由于各医院外部政策环境、当地经济条件、人口因素、社会文化等宏观因素存在差异，以及医院内部管理要求的不同，实际工作中医院盈余 / 结余间会存在各类情况，分别处理如下。一是财务会计提取专用基金金额小于非财政拨款结余分配贷方余额时，预算会计直接按照财务会计提取专用基金金额提取专用结余，原非财政拨款结余分配贷方余额扣除专用结余提取额后的差额转入非财政拨款结余作为医院滚存的非限定用途的预算会计结余。假设财务会计提取专用基金金额 100 元，非财政拨款结余分配贷方余额 150元。二是财务会计提取专用基金金额等于非财政拨款结余分配贷方余额时，预算会计直接按照财务会计提取专用基金金额提取专用结余，因此时非财政拨款结余分配余额已为零，无须再进行后续结转。假设财务会计提取专用基金金额 100 元，非财政拨款结余分配贷方余额 100 元。三是财务会计提取专用基金金额大于非财政拨款结余分配贷方余额时，预算会计直接按照非财政拨款结余分配贷方余额提取专用结余，因此时非财政拨款结余分配余额已为零，无须再进行后续结转。假设财务会计提取专用基金金额 100 元，非财政拨款结余分配贷方余额 40 元。四是财务会计盈余为贷方余额，而预算会计非财政拨款结余分配余额为零时，无须进行预算会计结余分配。五是财务会计盈余为贷方余额，而预算会计非财政拨款结余分配余额为借方余额时，无须进行预算会计结余分配，预算会计应进行补亏处理。假设财务会计提取专用基金金额 100 元，非财政拨款结余分配借方余额 40 元。六是财务会计盈余为借方余额，预算会计非财政拨款结余分配余额为贷方余额时，财务会计应进行补亏处理，预算会计可不进行分配。

  四、建议

  政府会计制度的施行，强化了公立医院会计核算职能，拓展了公立医院财务人员工作视野。统一的会计制度使公立医院可以和其他事业单位进行更广泛的交流学习，使公立医院财务人员可以发挥其在全成本核算、全面预算领域内多年实践积累的丰富经验。然而公立医院财务人员也应认识到政府会计制度在带来机遇的同时，也带来了更多挑战。公立医院财务人员不应在现有成绩前止步，而应该努力突破，深入挖掘政府会计制度在当前严峻的医改形势下于建立现代医院管理制度进程中应发挥的作用。

  （一）应充分发挥政府会计制度客观反映记录医改政策对医院运行成果的作用

  随着医改工作持续深入，不断推出的新政策对医院运行成果产生了不同程度的影响。政府会计制度从权责发生制与收付实现制两个维度反映医院运行成果，可以更加充分、全面、客观地反映和记录不同医改政策对医院的影响程度与方面。一是医保代结算制度对医院现金流产生的影响。二是通过明确采购量、低价者中标的形式，减少药品采购市场化竞争的 4+7 药品带量采购以及取消公立医疗机构药品、医用耗材加成实现全部公立医疗机构药品、耗材零差率政策对医院运行成果和降低患者负担的影响。三是2018 年 4 月，《国务院办公厅关于促进“互联网 + 医疗健康”发展的意见》出台，确立了互联网医疗的定位和发展方向，互联网医疗对传统医疗行业产生的冲击在未来是不可估量的。四是城市医联体建设对大型三甲医院的运行成果产生了巨大影响。目前，我国已形成了城市医疗集团、县域医共体、跨区域专科联盟、远程医疗协作网 4 种医联体模式。

  （二）政府会计制度促生医院精细化管理新要求

  政府会计报告是医院的各项经济活动和事项在政府会计制度下的综合反映，财务报告体系与决算报告体系可以全面反映医院政府会计的相关信息，同时也对医院精细化管理水平提出了更高要求。由于过去国家对大型公立医院资源配置倾斜，导致大型公立医院仍然缺乏市场竞争意识，管理粗放，精细化、专业化程度不高，资源浪费、医疗事故、医疗纠纷及行风建设问题突出，医院面临的风险日渐凸显。在政府会计制度下医院在关注财务盈余的同时，还应重点关注当年现金净流量。首先，如果为现金净流出，将会直接影响到医院预算结余，甚至会造成医院预算结余的大幅下降，现金流匮乏、资金链断裂是医院正常运行的重大隐患。其次，预算会计核算结果将形成医院决算报告对外报送、公示，预算结余为负将对医院形象产生重大影响。所以医院财务人员需要兼顾财务盈余与预算结余，切实发挥财务管理的预测、控制作用，在医院收支预算的基础上开展医院的资金预算，加强财务风险管理和业务部门管理水平与技术手段间的协调。最后，政府会计制度为财务管理拓宽了管理领域，这就需要财务部门做好政策要求与管理技术的协调工作。

  （三）医院财务人员拓展知识应常态化

  1.通过学习的常态化实现风险应对

  当前是变革的时代，为了顺应改革趋势，应对改革过程中不断涌现的新问题、新风险，管理部门的各项政策、管理方法在快速推陈出新，医院财务人员应具备风险意识并及时学习掌握，探索具体落实与实践。学习、实践、再学习、再实践应是医院财务人员常态化工作状态，以利于公立医院在风险降临前采取相应的措施。（1）规避风险。通过学习的常态化，将先进、科学的管理思路、管理方法借助制度动态化建设、调整业务流程、重新分配资源、重点关注某些特殊经济活动等避免可能对医院造成不利影响的外部事件，从而规避风险。（2）降低风险。通过学习的常态化，利用政策或措施将医院内部不良事件发生的可能性降低到可接受程度，定期对内部管理进行检查，边检查、边修订、边完善，以控制风险。

  2.通过学习的常态化提升医院现代化治理水平

  医院现代化治理是一项长期、复杂的系统性工程，伴随着医保支付制度改革，应引导公立医院围绕 DRGs 医保支付制度改革，提高医疗技术水平。政府会计制度全面实施，必然对医院绩效工资总额水平等产生影响，从而倒逼医院加强绩效考核等内部管理。这些都需要公立医院财务人员从思维方式、财务管理手段、系统工具等多维度拓展知识，在保证实现稳定性、全局性、前瞻性、安全性的基本原则下，实现基于医院自身具体情况的灵活配置，从而持续提升医院的现代化治理水平，及时发现治理过程中的问题与薄弱环节，达到建立长效机制的目的。

 

【参考文献】

［1］程燕玲，黄鑫.政府会计制度对医院财务管理的影响及对策［J］.会计之友，2018（20）：140-142.

［2］中华人民共和国立法法［A/OL］.http：// www.gov.cn /test/2005-08/13/content_22423.htm.

［3］张永征，崔伟萍.基于 HRP 的公立医院内部控制体系建设研究：以 S 省 Q 医院为例［J］.会计之友，2019（16）：54-56.

［4］杨正云.基于风险管理的公立医院内部控制探讨［J］.会计之友，2019（6）：137-140.

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