管理会计视角下的公立医院经济运行分析

  关键词：管理会计；公立医院；经济运营
 

  公益性和经济运行的有效性是政府对公立医院财政管理的根本要求，公益性要求公立医院建立一套既注重服务数量、质量，又避免以过度追求创收为目的，既注重服务效率，又能够进行成本控制、坚持适度规模发展的分析评价体系。新《医院财务制度》（财社〔2010〕306号） 引入全成本概念，重点强化了对成本管理的要求，要求医院通过相关指标对医院财务状况进行分析。《医院会计制度》（财会〔2010〕27 号） 引入权责发生制会计核算基础，规定医院会计报表范围和格式。《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38 号） 指出：“落实公立医院运营管理自主权，强化成本核算与控制，公开财务状况、绩效考核、质量安全、价格和医疗费用等信息。”《推进医疗服务价格改革的意见》（发改价格〔2016〕1431 号） 强调：“建立健全公立医院医疗总费用、次均 （床日） 费用、检查检验收入占比、药占比、门诊和住院人次等指标定期通报制度，督促落实医疗服务价格公示制度、费用清单制度，强化社会监督和医院的控费意识。”本文拟从管理会计的视角，探讨公立医院经济运营分析。

  我国进入经济新常态，公立医院既面对深化医改，实现公益性的任务，又面对社会资本进入带来的市场竞争，要求公立医院建立管理会计体系。管理会计可服务于公立医院内部管理，利用相关财务、非财务信息，有机融合财务和业务活动，在医院规划、决策、控制与评价等方面发挥重要作用。管理会计在公立医院的应用曾面临内外部环境制约、会计职能缺位、人才缺乏，信息化水平落后；财务人员与业务联系不足，业务经验、信息挖掘能力不足，对业务解读能力欠缺等问题。《财务部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号） 要求各单位推进管理会计理论体系、人才队伍、信息系统建设。《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10 号） 进一步指出：“单位应用管理会计工具方法，应融合财务和业务等活动，提供和利用相关信息，支持单位各层级根据战略规划做出决策。管理会计工具方法是单位应用管理会计时所采用的价值链管理、滚动预算管理、零基预算管理、弹性预算管理、作业成本管理、本量利分析、项目管理、平衡计分卡等模型、技术与流程的统称。管理会计工具方法可应用于战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等领域。”

  1.1 发挥管理会计对公立医院内涵发展方式转变的信息支持作用

  《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号） 要求：“实行中期财政规划管理，推进部门编制3年滚动规划，强化3年滚动财政规划对年度预算的约束和项目库管理。”公立医院作为基层预算单位，要编制3年滚动预算，结合发展战略，对未来几年重大收支情况进行预测分析，研究提出3年滚动预算需求，建立滚动预算项目库。以公立医院总体发展目标为导向编制滚动预算，有助于实现医院中长期发展规划，保证发展的可持续，增强预算约束力，从靠床位总数增加和单体规模扩张创收的外延式发展转向质量效率型发展方式。公立医院内涵发展需要财务人员从核算会计向管理会计转型，引导业务科室、职能部门参与滚动预算编制和项目库建设，定期将预算安排、执行和绩效考评结果进行内部公开，改进科室预算管理和成本控制，关注收入流和成本流，优化收支结构，改善价值链的非增值作业，提高收入含金量，增加可支配收入，增加投入产出。

  1.2 引导公立医院财务人员从核算会计转型为业务科室合作伙伴

  管理会计的主要职能在于及时为医院管理层提供准确的管理信息，使其及时掌握医院医疗业务运行状况，有效地为加强医院管理服务。在“互联网+医疗”和大数据时代，不少公立医院加大了信息化建设投入力度，引入医院资源规划(Hospital Resource Planning，HRP)，融合业务、财务、办公流程，从业务源头采集基础数据，将成本和预算控制关口前移，搭建管理会计应用平台，并借助商业智能，对数据进行有效整合、深度挖掘和钻取分析，实现财务和业务一体化、规范化、精细化协同管理。信息化大大降低了财务人员计算工作量，但对财务人员管理能力提出了更高要求，迫使财务会计人员由“算”向“管”转型，提升管理能力；财务人员只有深入医疗业务流程，才能将分析数据发现的问题追溯到业务，从业务管理角度寻找内部控制点。财务人员可凭借对专业知识、对医院发展战略和临床科室业务的了解，借助管理会计中的预测分析、决策分析、全面预算、责任会计、成本控制及业绩评价等理论与方法，将数据转化为信息，由核算会计角色转为业务合作伙伴，成为“业务中的财务专家、财务中的业务专家”，将自身职能由事后核算、记账转到参与经济管理和当好领导参谋、服务科室发展上。

  面对作为医学专家的院长、科主任，财务人员可以结合繁杂会计报表数据的增减变化，发现数据背后的业务流程和管理问题及其根源。可应用成本性态分析、边际成本分析、成本效益分析、本量利分析、敏感性分析及因素分析法等管理会计工具，以及比较分析法 （比预算、比前期、比同类型先进科室），趋势分析法，比率分析法 （相关比率、构成比率），因素分析法和收支平衡分析法等分析方法，饼图、柱状图及折线图等图表，让医院管理层看到经济数据纵向、横向比较变化[5]。公立医院经济运营分析报告框架包括医院基本情况简介、医院总体运营情况、科室运营分析和管理建议等部分，内容和格式相对固定可保证各期间数据可比。

  2.1 医院基本情况

  医院基本情况主要介绍医院名称、类型、注册地、注册资本、组织形式、总部地址，业务性质和主要经营活动，编制床位、科室设置及人员情况等信息。

  2.2 医院总体运营情况

  2.2.1 预算执行

  财务人员可以结合预算执行率、财政专项拨款执行率指标，分析医院预算执行进度与时序进度、收支预算执行结果与预算的一致程度，将预算执行情况、执行结果、成本控制实现情况和业务工作效率等与预算目标进行对比，确定差异，查找原因，提出补救或改进措施，并职代会通报预算执行情况，将预算执行与绩效考评挂钩，及时兑现奖惩，提高预算约束力和严肃性，保证整体目标顺利完成。

  2.2.2 医院收支、结余及其结构

  财务人员可以分析医院总收入、医疗收入、总支出、医疗业务成本、管理费用、总收支结余、医疗结余、业务收支结余、业务收支结余率及成本收益率等指标的增减变动。此外，可以分析医疗收入、医疗成本中各明细项目占比及其变化。

  2.2.3 医院工作量和工作效率

  财务人员可以结合门急诊人次、出院人数、住院病人手术例次、实际开放总床日数、实际占用总床日数、出院者占用总床日数变动情况，分析工作量；结合病床使用率、病床周转次数、平均住院日、平均每医生门诊人次、每职工年门急诊人次、每职工年住院床日、每医生年出院人次、百元医疗收入占用人员费用、百元医疗收入占用卫生材料、医疗设备收益率、在职职工人均业务收入及百元固定资产医疗收入增减变动，分析医院人员、

床位、医疗设备等工作和运行效率。

  2.2.4 资产结构和运营能力分析

  财务人员可结合固定资产、无形资产占资产总额比重、总资产周转率、流动资产周转率、存货周转率、固定资产周转率、应收医疗款周转率，反映医院本期期末资产规模、结构、收益及质量情况，以便医院管理层判断医院资产配置结构是否合理有效，评估医院面临经营风险和发展能力，提高资产利用率和盈利能力。

  2.2.5 财务风险控制水平

  财务人员可以结合资产负债率、流动比率、速动比率及现金比率增减变动情况，反映医院资产中的借债筹资比重、短期偿债保障能力，对医院经济运行和业务开展中各种风险进行识别、度量和分析评价，为医院管理者及时提供经营管理中的财务风险警示信息，以便从盈利、运营、偿债和发展能力等方面采取有针对性的管理措施，降低医院财务风险，减少风险损失，保障医院持续健康发展。

  2.2.6 医院成本管理和费用控制

  财务人员可以结合门诊成本、住院成本在总成本中的比重，展示医院全成本构成及其增减变动，分析成本变动原因，如次均费用、工作量增减；比较当期收入变化与成本变化是否同步。结合每门诊人次成本、门诊收入成本率、每住院人次成本、每床日成本、住院收入成本率及医疗收入成本率指标本期与上期的增减变动，分析医院成本管理能力。结合药品收入占医疗收入比例、卫生材料收入占医疗收入比重、检查和化验收入占医疗收入比重、百元医疗收入药品消耗、百元医疗收入 （不含药品收入） 消耗卫生材料、每门诊人次收费水平、出院者平均医药费、每床日平均收费水平及管理费用率等指标的增减变动，分析医院费用控制情况。费用控制实际效果表现为次均费用下降、费用结构改善、药占比下降等。

  2.2.7 医院发展能力分析
  财务人员可结合总资产增长率、净资产增长率、固定资产增长率、固定资产净值率、医疗收入增长率、科研收入增长率、收支结余增长率比较分析医院通过经济活动扩大积累而形成的发展潜能，并分析结余增长是否与收入增长相匹配。

  2.2.8 医院医疗技术创新能力分析
  衡量医院医疗技术创新能力的指标有：新业务研发费用率、新业务收入比率、新技术应用率、发表论文数、成果获奖次数等。医院技术革新、应用新技术、新方法，不仅能给病人治疗带来积极效果，还可获得竞争优势，进而增加经济效益。

  2.3 医院科室运营分析

  科室是医院医疗服务体系的基本单元, 科室效益提升是医院发展的关键。科室运营分析可将各项指标以横向或纵向对比、图表形式呈现，将财务报表形成有可读性、认可度的报告，为院领导、科主任点明科室损益、构成，以及经营结果与历史最好水平、历史同期水平、同类医院科室平均水平、预算目标水平的差异，引导科室寻找业务薄弱环节，加强成本管控，降低可控成本，增加效益。对收益性科室，可用预算管理、成本核算、比例控制等手段，对核算单元进行成本控制。

  2.3.1 临床科室运营分析
  开展临床科室运营分析，对重要成本项目变化原因进行详细分析，协助科主任强化成本控制，结合激励机制、科主任目标考核制，可以增强全员成本意识。对临床科室，可将年度目标任务进行量化、细化，工作量以门诊人次、出院人数、手术例次为主要考核指标，以手术级别、有创操作量、疑难重症患者收治比例等指标作为风险修正，区分科室技术含金量和风险程度，淡化经济收入，兼顾管理效率和发展能力。财务人员可从工作量、工作效能 （每医生门诊人次、每医生出院人次、人均手术例次、设备使用率、病床使用率、病床周转次数、平均住院日），运营能力 （预算执行率、医疗设备收益率），收益能力 （人均医疗收入、人均收支结余、每床平均收益），成本控制能力 （次均门诊费用、人均住院费用、百元医疗收入卫生材料和药品消耗、药占比）等指标进行临床科室经济运营分析。财务人员可以结合实际工作量、单位收费、单位变动成本，计算门诊临床、住院临床的平均单位边际贡献、固定成本、保本工作量、保本医疗收入、科室平均结余、安全边际、安全边际率指标，以图表展示各临床科室本量利。结合业务科室门诊人次、出院人次、业务收入指标，使用波士顿矩阵展示哪些科室业务量大、收入情况好；哪些科室服务量增长速度较快，适宜未来投资；哪些科室应合并，哪些科室重点扶持，将资源分配到合理病种，使业务组合达到最佳经营效果。

  2.3.2 医技科室运营分析
  相对临床科室而言，医技科室服务项目繁杂、技术含量、劳动强度各不相同，考评指标难以统一量化，如检验科、病理科等科室单项收费细目繁多、价格多样，工作量难以精确统计。医技科室工作量可根据项目量、按技术难易分类核算，从工作量、工作难度、医疗服务质量和效率、成本控制、病人满意度等进行考评。财务人员可以结合各院区执行收入、成本、收支结余、收支结余率、成本收益率指标的金额、占比，分析医技科室收支及结余情况。结合百元医疗收入占用人员费用比例、百元固定资产医疗收入水平、在职职工人均业务收入指标本期与上期的增减变动，分析医技科室运行效率。结合检查和化验收入占医疗收入比重、百元医疗收入（不含药品收入） 消耗卫生材料指标，分析医技科室费用控制水平。

  2.4 结合战略管理的专项经济运营分析

  关注医院内部价值链构成，分析医院所处的包含整个医疗行业、供应商、竞争对手、病人在内的外部价值链，优化业务流程，促进资源合理配置。考虑宏观经济政策、市场需求变化、技术发展趋势、行业及竞争对手状况、可用资源水平和自身优势、劣势等影响因素，分析包括医院自身在内的从其上游到下游的整个价值链，找准自身所处位置，取长补短，选择适当降低成本的战略。例如，分析科室收支、工作量和工作效率、运行效率，优化工作流程，在保证正常运营和质量的前提下，改进不增值作业，缩短病人等候时间，快速满足其需求。基于医院发展战略，做好人力资源规划，结合岗位技能需求，科学设置工作岗位和配备相应人员，提升职工专业技能和工作效率。结合对医院总预算和各科室预算执行情况进行分析，将预算和成本进行对比，把预算核销作为成本控制的抓手，实时跟踪科室药品、材料等预算支出，对支出标准、定额指标执行情况与目标成本、上年实际费用进行比较，将消耗与同期工作量、收入增长进行配比，评估科室预算和实际差异，发现管理问题，指导科室制定月度领用计划，确定经济库存量[10]。对竞争对手价值链进行分析，找出医院同竞争对手在各自价值链成本和价值差异，以更有成本优势的医院为标杆，取长补短，制定取得竞争优势的成本战略。

  财务人员可结合增加收入、控制成本，提出改善医院和科室绩效的建议，如强化成本节约意识，硬化预算约束、加强内部控制、加快病床周转、提高病床和医疗设备利用率，优化人员结构、工作流程、提升工作量，缩短病人就诊等待时间和住院床日，降低病人负担水平，探索项目、病种成本核算以及科室成本定额和费用开支标准，作为下一年度预算和成本管理依据，开展临床路径管理，提升服务效率和医疗质量，减少卫生材料、药品不合理使用，加大科研投入，加快技术革新，应用新技术、拓展新业务，提高收治危重症患者能力，增加每床日收入。

  总之，医院经济运营分析可以将定量分析与定性分析相结合、财务信息与非财务信息相结合，将专业化会计报表数据转换为医院管理层通俗易懂、决策有用的信息。高质量经济运营分析既是对医院财务状况、经营成果进行分析、评价和预测的业务手段，又是医院管理层为达到预期发展战略采用的管理方法。引入管理会计思维、方法和工具，是提升公立医院内部管理水平，增强价值创造力，促进公立医院由单纯规模扩张向调整学科结构、降低成本、加强内涵建设转型升级的重要手段。建议医院管理层提高对管理会计应用意识，壮大管理会计人才队伍；建议主管部门制定公立医院管理会计应用指导意见，引导医院管理会计实践。财务人员要提高业务、管理水平和工作能力，实现由报账型会计向管理型专家转变。
 

 

[1] 许军，吴伟旋，向前，等. 我国医院管理会计现况分析及发展对策[J]. 中国卫生经济，2015，34（10）：88-90.

[2] 王琴，刘宏伟. 经济新常态下公立医院成本控制实证分析[J]. 中国卫生经济，2016，35（5）：87-89.

[3] 段春阳. 公立医院财务信息化系统发展方向探索[J]. 中国卫生经济，2015，34（4）：81-83.