MFCA框架下的TY制药企业成本核算分析

  为了保障 TY 制药企业能够顺利引进物料流量成本会计，企业应当树立绿色发展的理念，走低碳可持续发展的道路，转变“先污染、后治理”的思想，改变传统的生产经营方式，实现企业与环境和谐共处，在提高企业效益加速生产的同时注重保护环境
第 1 章 绪 论

1.1 研究的背景与意义

1.1.1 研究背景

  进入二十一世纪以来，国家的经济快速发展，给我们的生活带来了大量的物质财富。近几年来，我国关于生态环境保护的相关法律法规越来越完善，我们在重视经济发展带来收益的同时也不能忽视了其发展对环境造成的伤害。2018 年 6 月 16 日，中共中央国务院发布的《关于全面加强生态环境保护坚决打好污染防治攻坚战的意见》中指出深入学习贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想和党的十九大精神，决胜全面建成小康社会，全面加强生态环境保护，打好污染防治攻坚战，提升生态文明，建设美丽中国。由此可见，经济效益和生态效益的综合评价已逐渐成为经济活动决策的重要指标。对于追求长期可持续发展的企业来说，不仅要追求经济利益，更要考虑自身经营活动所带来的环境影响。近年来，医药企业保持了平稳增长和快速发展，医药产业对经济发展和社会进步也有着非常重要的影响，在国家医疗救助、计划生育、战时军品供应等方面发挥着不可替代的作用。但是，随着越来越多的企业开始进入医药行业，从事药物研发、生产、销售等活动，我国制药企业也面临着更多的竞争压力和市场挑战，在激烈的市场环境和竞争对手众多的双重压力下，企业面临着生产成本高，企业自身产品竞争力较弱的问题，最终因为企业亏损而被社会淘汰。我国的制药企业一般都采用传统的成本核算方法，传统的成本核算方法不能实现资源损失的可视化，企业的经营压力迫使企业通过更先进的成本核算方式找到成本节约点，发现企业生产环节中存在的问题，达到降低成本和提高经济效益的目的。物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称 MFCA），发展于德国，随后在世界范围内传播。不同于传统的核算方法，这种核算方法将企业发展和环境保护相结合，从质量和金额两个方面来说明物料在各个环节的流转情况，并据此找出节约成本的关键环节，增加资源的利用率，减少资源的浪费，也可以减少环境污染，降低企业的环保压力。

1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

  物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）起源于德国，在德国、日本得以广泛应用，德国的瑞士汽巴精化制药德国分公司、ITT 汽车公司、默克制药，日本的日本电工、田边制药株式会社、富士通都应用了此种成本核算方法。METI（2007）[1]印发颁布《物料流量成本会计应用指南》，它是世界上第一部指导物料流量成本会计的实践手册，它为物料流量成本会计的实践应用提出了切实可行的详实方案。国际标准化组织（International Organization for Standardization，ISO）（2011）[2]印发颁布了 ISO14051 标准，为物料流量成本会计提供了一个通用的框架，从定义、目标、原则、成本核算和实践步骤等多方面提供了说明，该国际标准成为了当今企业引进物料流量成本会计的行为指南。Michael Bamidele Fakoya，Huibrecht Margaretha van der Poll（2013）[3]提出将 ERP系统与物料流量成本会计的应用联系起来，可以生成废弃物的信息，并以啤酒厂为例进行检验。Michiyasu Nakajima，Asako Kimura，Bernd Wagner（2015）[4]采用问卷调查的方式，将问卷发放给上千家企业，提出了构建低碳供应链面对的挑战，研究了物料流量成本会计在低碳供应链中的作用。

第 2 章 MFCA 的相关理论研究

2.1 MFCA 核心概念界定

2.1.1 MFCA 涵义

  物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，简称 MFCA）产生于德国，随后在德国和日本广泛应用。国际标准化组织把物料流量成本会计定义为“对生产流程上的资源（主要是材料和能源）的流量和存量同时以物理单位和货币单位量化的工具”。本文分析了中国较为典型的一些物料流量成本会计的定义，以此为根据阐明作者的看法。冯巧根（2008）认为物料流量成本会计是将物料流量系统内的要素进行数量化，使物料流量信息透明化，并将废弃物的物料成本及其应当承担的间接费用包括在内，将全部的费用作为管理对象进行核算的一种成本会计。罗喜英，肖旭（2011）认为物料流量成本会计是一种非常复杂的会计核算技术与分析方法，从实物(物理单位)和金额(货币单位)两个方面来说明物料流动在某个环节产生何种程度排放，以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。企业的废弃物应作为一种“负制品”进行单独反映，从而使企业意识到废弃物的存在，并清楚地认识到废弃物的产生是如何影响企业的生产经营的，促使企业自觉地提高资源利用效率，以达到降低成本和减轻环境负荷的双重目的。张亨利，杨亦民（2012）两位学者认为物料流量成本会计是一种环境管理会计方法（Environmental Management Accounting，EMA），它通过设置物量中心，从数量和金额两个方面计量企业生产过程中的物料投入、消耗、废弃物等流量与存量信息，追踪被投入物料在企业生产过程中的移动轨迹，并根据物料流的去向划分合格品成本与废弃物损失成本（即负制品成本），提供物料的数量和成本损失比率，可以客观准确地提供生产工艺流程中不同物量中心的物料消耗与废弃物成本信息，有助于企业管理层以此为基础寻求改善对策，从而达到节约资源、减少污染及降低成本的目的，从而形成环境保护效果增强和资源利用效率提高的双赢局面。

2.2 MFCA 的理论基础

2.2.1 物质平衡理论

  物质平衡理论是由 K E Boulding 在 20 世纪 60 年代提出的一个基本的环境经济学概念，它是将物理学中的能量守恒定律引用到经济学概念中而提出的，强调在企业生产过程中的每一个生产环节的输入和输出的物质是相等，在生产过程中会产生一定的废弃物，但这些废弃物的物质形态并没有消失，必然存在物质系统中，即在企业的生产经营活动中，原材料的投入和产出质量相等，用数学公式可表示为：∑原材料投入=∑产成品+∑废弃物 （2-1）物料流量成本会计的提出正是遵循了物质平衡理论，也就是说在企业的全部生产经营活动中，在生产过程中产生的正产品成本和负产品成本之和与投入材料、能源、

系统和废弃物处理成本的是相等的，符合物质平衡理论。因此，已知总投入成本和正产品的合格率或质量，就可以将投入的总成本进行分配，分配到正产品成本和负产品成本中，从而实现负产品成本的可视化。将这种分配方式细化到每一个物料中心，就可以追踪生产过程中的物质流转。物料流量成本会计可以找到废弃物产生较多的生产环节，并据此有针对性行的对产生的废弃物进行收集和循环利用，而循环经济也是物质平衡理论的应用。循环经济中的企业内部循环就是促使原材料和能源的循环利用，也可以使企业之间相互联系，形成生态工业链条，可以共享资源和互换副产品，使一家企业的“三废”成为另一家企业的原料和能源，这也可以实现废弃物的循环利用。

第 3 章 TY 制药企业成本核算现状及存在的问题 

3.1 TY 制药企业简介 

3.2 TY 制药企业制药流程分析

3.3 TY 制药企业成本核算现状 

3.4 TY 制药企业现行成本核算存在问题

第 4 章 TY 制药企业引进 MFCA 的成本核算和分析

4.1 TY 制药企业实行 MFCA 的可行性分析

4.2 引进 MFCA 的成本核算程序 

4.3 MFCA 法下成本核算结果分析 

4.4 引进 MFCA 前后对比分析

第 5 章 TY 制药企业引进 MFCA 的预期效果 

5.1 找到改进各物量中心的关键点 

5.2 实现产品损失可视化

5.3 保证企业管理有效进行 

第 6 章 基于 MFCA 的 TY 制药企业成本核算保障措施

6.1 树立绿色发展理念 

6.2 建立 MFCA 的财务制度

6.3 企业内各部门协作引进 MFCA

6.4 提高企业员工素质

第 6 章 基于 MFCA 的 TY 制药企业成本核算保障措施

  通过本文第 4 章对 TY 制药企业进行成本核算和分析以及第 5 章对 TY 制药企业引进物料流量成本会计预期效果的阐述，发现物料流量成本会计可以帮助 TY 制药企业发现各环节存在的不足，解决了现行成本会计存在的问题。为了保障 TY 制药企业可以顺利引进物料流量成本会计，本章从树立理念、建立制度、协作引进、提高素质、引进系统等方面提出了几点保障措施。

6.1 树立绿色发展理念

  为了保障 TY 制药企业能够顺利引进物料流量成本会计，企业应当树立绿色发展的理念，走低碳可持续发展的道路，转变“先污染、后治理”的思想，改变传统的生产经营方式，实现企业与环境和谐共处，在提高企业效益加速生产的同时注重保护环境。TY 制药企业的药品生产技术多年未进行更新，技术水平相对比较落后，其生产环节会造成较为严重的污染。然而改变生产技术，需要人力、资金、时间等多方面的支持，只有树立绿色发展的理念才可以突破层层阻碍，从源头上实现绿色发展。树立绿色发展的理念应从以下几个方面着手：首先，加强环境保护的宣传，整个企业从领导到基层都应以保护环境为己任，不盲目追求经济效益的增长，而应使经济效益与环境保护协调发展；其次，应将绿色发展理念践行到生产经营的环节中，例如在采购环节中，应将材料出料率作为材料采购的标准之一，力求采购到物美价廉的原料药，在生产环节中，生产工人应提高对废弃物的循环利用意识，在外包时，采用对环境污染小的包装物，尽量精简包装，做到环保可回收。最后，形成企业的绿色发展文化，弘扬绿色文化，不仅仅在生产经营环节要做到绿色发展，更要让绿色价值观深入每个员工的内心，整个企业真正做到节约资源保护环境。

第 7 章 结论与展望

  我国在飞速发展经济的同时也应该注重保护环境，习近平总书记在十九大报告中指出，人与自然是生命共同体，人类必须尊重自然、顺应自然、保护自然。企业作为社会中的重要组成部分，如何在发展企业经济的同时还能做到保护环境减少资源损失是其面临的较大难题。本文基于物料流量成本会计的理论，首先对物料流量成本会计的概念进行了界定；然后以 TY 制药企业为案例企业，对 TY 制药企业进行实地调研，指出了 TY 制药企业现行的成本核算方式存在的问题；最后采用案例分析法，将物料流量成本会计引进到 TY 制药企业中，按照物料流量成本会计的核算方法进行成本核算，并对核算结果进行分析，通过本文的研究，得出的主要结论有以下几点：第一，引进物料流量成本会计可以有效解决 TY 制药企业现行成本核算存在的问题。通过实地调研，我们发现 TY 制药企业现行的成本核算方法存在着生产成本核算不完整；没有准确反映生产成本；没有按生产环节核算成本；没有达到财务监督的目的等问题。应用物料流量成本会计后，企业将废弃物处理成本包含在生产成本中，使成本核算更加完整；对负产品成本进行核算，更加准确的反映了废弃物和资源损失的成本；在核算时按照物量中心分别进行核算，可以计算出各个生产环节所产生的生产成本；并且在收集成本数据时将每个生产环节所产生的各项成本都准确收集起来，侧面检查企业在每一生产环节中是否合理投入了物料，起到了财务监督的作用。第二，物料流量成本会计可以实现降低成本和保护环境的目的。本文运用物料流量成本会计的成本核算方法核算 TY 制药企业的生产成本，可以分别核算出每一个物量中心的正产品成本和负产品成本。能够使企业识别出产生废弃物和资源损失较多的生产环节，保证管理者能够更有针对性的对生产过程中产生资源损失的关键点进行分析，对生产流程或生产工艺进行改进，也可以促使企业对废弃物进行循环利用，提高企业资源的利用率，降低生产成本，也可以达到保护环境的目的。第三，从 TY 制药企业引物料流量成本会计的案例分析中可以总结出一些企业引进物料流量成本会计的保障措施。首先是树立绿色发展理念，其次是建立引进物料流量成本会计的财务制度，然后是各部门协同引进物料流量成本会计，再次是提高企业员工的素质，还要引进物料流量成本会计的财务设施，例如 ERP 软件，做到以上几点才能保障企业顺利地引进物料流量成本会计。