对企业成本会计发展趋势的新思路

 

  随着科学技术的发展，成本会计的发展趋势越来越受到企业的关注，企业制造工艺技术、制造环境的不断改善，成本会计范畴的扩大及市场环境的冲击等都对其产生了重大影响。

  1.1 成本会计内容的界定

  成本是一个价值范畴，成本会计所研究的成本，主要是以营利为目的的单位所发生的各类成本费用，在财务会计中主要指产品的制造成本，而随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵与外延也在不断地发展。譬如，在西方国家，成本定义是为了一定目的而支付的或应支付的用货币测定的价值牺牲。该定义从外延上超出了产品制造成本的范畴，如产品开发成本、质量成本、资金成本等；从成本内涵上决定了成本必须与管理相结合，要求成本能够提供管理需要的信息，如变动成本、机会成本、目标成本等管理会计中的成本概念。当今较有代表性的观点认为成本会计包含成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析与成本考核七个方面。然而，这种范畴的界定在成本会计发展过程中存在以下问题：其一，成本核算重视产品制造成本，对产品在研发、供应、销售等环节的成本忽视；其二，成本会计应以核算为中心，提供准确的成本信息，才能为成本管理提供需要，然而，将成本会计与成本管理混淆在一起，在成本核算中成本项目过于简单而使成本控制缺乏针对性，成本信息失真也使成本管理达不到效果，不能明确企业各部门的职责；其三，将成本会计作为一门单独的学科，或是归入财务会计当中，涉及成本的问题都与管理会计、财务管理等学科交叉。事实上，成本预测、成本决策、成本控制是管理会计的内容，成本计划、成本分析、成本考核应归入财务管理更合理。因此，企业成本会计在发展过程中，纵向深入不够，进入了盲目横向拓展的误区，而对成本会计内容的界定首先会影响企业成本会计的发展趋势。

  1.2 知识经济的冲击

  1.2.1 知识经济对成本补偿的影响

  随着产业结构从物质型转向知识和信息型，企业的生产经营过程变得更加知识化、智能化和数字化，在成本构成中，知识资源消耗的比重越来越大，而资本与劳动力两大生产要素的耗费比重则越来越低。如若采用传统的成本会计方法，难以全面界定和计量资源的耗费，将导致成本会计信息的失真，越来越满足不了现代企业管理的需要。因此，如何对知识资源消耗进行全面可靠的成本补偿将影响成本会计未来的发展。

  1.2.2 新制造环境对成本会计的影响

  在新的制造环境下，运用信息技术能在生产各领域实现自动化。譬如，在产品的设计中，使用计算机辅助设计（CAD）系统；在产品的工艺设计中，使用计算机辅助制造（CAM）系统；在产品的加工过程中，使用数控机床（NCM）和弹性制造系统（FMS），还有计算机辅助工艺生产 （CAPP）、自动化立体仓库以及 MRP、ERP、CRM 等管理信息系统广泛应用于企业的制造环境。我国在 20 世纪 80 年代就进行了集成原料输送、配方计算、过程控制、生产管理、成本分析为一体的计算机集成制造系统（CIMS）的研究，并在企业当中进行了实践应用。将信息技术应用到生产领域当中，能够大大提高生产力，降低劳动力的成本，并能提高产品质量与生产效率。由于新的制造环境必须在新的管理理论与方法下才会发挥应有的作用，企业相应的组织结构也会发生根本性的变化。若仍然采用传统的成本会计方法，会出现制造费用更加多样化与复杂化，且费用的归属也发生变更，将间接费用简单化处理，没有揭示出业务活动背后真正的成本动因，导致成本信息的失真，难以满足企业的需求。

  1.2.3 新的管理理论及方法的产生

  近年来，制造技术的进步促使了管理上的创新，新的管理技术不断涌现，以追求零缺陷、零库存为主要目的的适时制（JIT）生产系统和全面质量管理（TQM）制度成为企业降低产品成本、改善产品和服务质量，提高企业核心竞争能力的有力武器。同时，战略管理理念着眼于企业的长期发展，对影响发展的根本性问题进行决策，实现企业的竞争优势。采用适时制生产的企业，将存货水平降到最低，期末存货量少，可用倒推成本法来计算成本，而先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法显得没有必要。在零存货水平下，生产量就是订货量，以致于生产费用在完工产品与售出产品之间的分配没必要，大大降低了传统成本会计的工作量。采用全面质量管理的企业，在成本方面既关注量又考虑质，符合现代管理理念，但由于产品质量由顾客来界定，很多企业又试图准确核算质量成本，对这项成本的确认和计量仍然是全面质量管理的重点。同时，传统的成本会计主要反映短期的成本信息，将固定成本进行短期的期间化处理，淹没了大量战略信息，企业绩效难以真正体现。因此，一系列新的管理技术与方法的使用，不同于传统的批量生产方面的问题，只有企业具备先进的管理水平，成本会计才能革新与发展。

  1.3 市场环境的冲击

  1.3.1 经济全球化的影响

  随着我国加入世界贸易组织之后，国外大量公司涌入国内市场，在很大程度上激化了市场上的竞争。国际间分工协作日益紧密，广泛采用新技术和新工艺，我国市场上的企业面临着激烈的竞争环境，为了能够获得自己产品的竞争优势，企业欲采用低成本战略扩大市场份额，十分重视对自身成本的控制，而采用传统的成本会计核算方法，将会导致成本信息失真，进而影响企业的经营决策。

  1.3.2 市场竞争的影响

在激烈的市场竞争环境下，客户对产品的要求越来越挑剔，产品的多样化和个性化成为主流，大规模生产已成为不可能，因此需要企业在生产组织与安排上体现适应性与灵活性。同时，竞争使得产品的生命周期越来越短，如采用传统的成本会计方法，将存在两个问题，其一是成本计算期与产品生产周期往往一致，成本核算主要采用分批法，核算程序复杂的品种法和分步法等将不重要；其二是产品生命周期越短越需要提供更加准确及时的成本信息，因为企业没有时间做出决策调整。  

  1.3.3 网络经济的影响

  网络的普及使得企业间存在虚拟组织结构，将临时把人员召集起来，以利用特定的机遇，待目标完成后即行解散的临时性组织，这种组织结构改变了传统成本会计核算的前提，基本的核算实体不存在或不稳定，会计主体的不确定性进而影响会计分期的确定，对临时性组织短暂的经营再进行会计期间的划分将没必要，颠覆了传统成本会计核算的基本假设。因此，网络经济将对成本会计未来的发展产生重要影响，时下电子商务的盛行就是典型。

  传统成本会计只重视制造成本核算，对产品在研发、供应、销售等环节的成本忽视，尤其是其中知识资源的消耗，成本会计应进行全部成本与责任成本计算，并且随着新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本会计进行革新。

  2.1 作业成本法的实施

  作业成本法自 20 世纪 70 年代就开始在日本及欧美各国的高科技企业中应用。该方法应用于新的企业观，即把企业看作为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值。由此，适时制生产方式和全面质量管理的实施，一方面将企业的经营管理工作深入到作业层次，必然要求成本核算工作由以产品为中心转移到以作业为中心；另一方面，会使企业的间接费用大大增加，并且在构成内容上多样化，客观上要求把成本计算的重点放到间接费用的合理分配上来，但传统的间接费用分配方法，不仅提供的成本信息非常有限，而且往往使生产量大、技术上并不复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。因此，为了提高成本的可归属感，应以作业为基础计算产品或劳务的成本。作业成本法不仅为间接费用的分配确定了合理的基础，而且引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因（成本动因）上，从而揭示了资源消耗与成本对象之间真正的联系，并把作业、作业中心、顾客和市场纳入成本核算范围，极大地提高了成本信息的准确性。除此之外，作业成本法能够有效改进企业战略决策和业绩评价，提高经济效益。当然，作业成本法在具体使用中仍然存在一定的问题，主要在于成本动因的选择上带有主观性，为人为操纵成本提供了可能，作业成本计算过程是相当大的一项系统工程，费用较高，在国外高科技企业中发展较快，但在劳动密集型的企业较多的我国发展缓慢。但不可否认的是，作业成本法为间接费用的分配问题提供了一定的借鉴意义。虽然作业成本法存在一定的局限性，但成本管理从以“核算”为基础到以“生产过程中的作业”为基础是成本会计发展的大趋势。在新的制造环境下，与 JIT 和 TQM 相适应，企业应当采用作业成本法。与企业的战略管理理念相适应，产生了战略管理会计，通过产品生命周期成本方法、成本动因分析和价值链分析等方法，进行企业战略规划和绩效管理。

  2.2 实行成本会计电算化

  随着时下计算机技术应用于各个领域，成本会计电算化成为一种必然趋势，也为新的成本会计方法的实行提供了技术基础。使用财务软件进行成本核算，能减少企业的人工成本，提高工作效率和效果。当然，实行成本会计电算化，不仅能根据成本核算系统提供标准的、实时的成本信息，而且能发挥成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本分析与成本考核这六大职能，为管理决策提供依据。然而，现阶段我国企业成本会计电算化的水平与理想差距较大。

主要存在以下几个问题，其一是成本会计作为会计信息系统的一个子系统，各类企业所使用的财务软件决定了成本会计电算化的水平，虽然由软件生产厂商开发的不同软件会适用不同类型企业，但这种适用性不具有长远性，更重要的是，并不能完全满足其中的任何一家企业的需要，因此在软件使用中，企业还是会做很多手工性的辅助工作，对后期软件的更新又会给企业带来很多问题。其二是企业未能建立起一个以人为主导，以计算机应用技术为中心，将会计信息系统与生产、销售、物资、人事等信息系统有机结合起来，以企业战略竞优、.对于企业的成本会计人员，为了更好地胜任未来成本会计工作，除了要具备作为一名会计人员的素质外，还应当全方位了解企业，懂企业生产技术，懂企业经营管理，具备娴熟的计算机技能与掌握现代成本会计的理论知识，优先掌握新的成本会计方法，做到与时俱进。

 

［1］ 赵平.成本会计的发展及策略论析［J］.财会研究，2009（14）.
［2］ 程小辉.价值链下作业成本管理研究［J］.经营管理者，2012（4）.