预算会计论文：浅析政府预算会计与财务会计如何衔接

  近几年相继修订的《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》在扩大资产负债核算范围、完整反映财务状况方面有了很大的进步。但由于这两个制度在财务会计与预算会计结合方式的问题上都采取了5 要素方案，预算收支与财务收支没有严格地加以区分，以至于在反映财务收支运行情况特别是反映运行成本方面尚有功能性欠缺。表现在：（1）虽然大量地采用“双分录”进行收支和资产负债的双重确认，但对财务收支的确认是不完整的，比如折旧费用得不到确认，长期负债的应计利息费用得不到确认，支出核算内容中除了费用性支出以外还包含大量的资本性支出。（2）会计报表中的两张收支表，除了“财政拨款（或补助）收入支出表”可以明确其为预算收支的含义以外，另一张总的“收入支出表”含义是不明确的。既不是纯粹的预算收支表，也不是完整的财务收支表，而是一张预算收支与部分财务收支交织在一起的混合收支表。这种混合性的收支表，其会计信息的有用性是大打折扣的。现在，基本准则严格区分预算会计要素和财务会计要素，并对预算会计要素和财务会计要素分别予以定义。在这种情况下，一方面，财务会计和预算会计均可以各自独立地按照会计要素的定义完成会计确认。预算会计确认严格按照预算会计要素的定义，以“纳入预算管理的现金资源”为计量焦点。财务会计确认严格按照财务会计要素的定义，以“经济资源”为计量焦点。另一方面，由于财务会计的“经济资源”与预算会计“纳入预算管理的现金资源”之间存在包含与被包含的关系，反映到会计确认上必然要求某些交易事项需要预算会计与财务会计同时双重确认，而有些交易事项却又只需要财务会计单方面确认。具体情形如下：（一）当交易和事项不涉及“纳入预算管理的现金资源”变动时，只需财务会计确认，预算会计不确认。比如，固定资产折旧费用确认、长期负债的利息费用确认等。（二）当交易和事项涉及“纳入预算管理的现金资源”变动且不引起“现金资源”以外的任何资产负债变动时，预算会计和财务会计同时确认收支。如预算单位支付办公费、水电费等，预算会计确认支出，同时财务会计确认费用。（三）当交易和事项涉及“纳入预算管理的现金资源”变动且引起长期资产负债变动时，预算会计做收支确认，同时财务会计做资产或负债变动确认。比如预算单位购置设备引起“纳入预算管理的现金资源”流出，预算会计确认支出，同时财务会计因长期资产增加而需确认资产。再比如财政总会计的长期借款引起“纳入预算管理的现金资源”流入，预算会计确认收入，财务会计同时确认负债。（四）当交易和事项涉及“纳入预算管理的现金资源”变动且引起“现金资源”以外的流动资产、流动负债变动时，预算会计与财务会计如何确认？这个问题值得深入探讨。比如单位会计中的预借差旅费、预付账款、购买存货等以及财政总会计中的预拨经费等，是只做财务会计确认，预算会计不确认，还是预算会计与财务会计同时双重确认？从现行会计制度来看，《行政单位会计制度》对预借差旅费是只做财务会计的资产变动确认，对预付账款、购买存货等是支出和资产双重确认。《事业单位会计制度》对此类交易事项是只做财务会计的资产变动确认。《财政总预算会计制度》对预拨经费也是只做资产变动确认。这说明现行3个会计制度对此类交易事项的会计处理是有差异的。从基本准则对会计要素的定义来看，当“纳入预算管理的现金资源”流入流出并引起现金资源以外的流动资产或流动负债变动时，预算会计应该做预算收支确认，同时财务会计应该做资产负债变动确认。由此看来，现行 3 项会计制度对此类交易事项的会计处理与基本准则的原则要求还有较大差距，只有《行政单位会计制度》就预付账款、购买存货等交易事项进行双重确认的思路与基本准则比较吻合。此类交易事项到底应该如何确认？这个问题的确值得深入研究。如果全部只做财务会计确认，预算会计不确认，字面上与基本准则关于预算收入、预算支出要素的定义相冲突。如果全部都做财务会计与预算会计双重确认，又不利于准确反映预算执行。因此需要具体问题具体分析。这里最关键的还是如何准确理解“纳入预算管理的现金资源”这一概念的问题。除了“预算管理”要按大口径的部门预算以外，现金资源也有一个口径的问题，即“现金资源”是指库存现金和各种存款，还是包括现金及现金等价物？现金等价物的特征是期限短、无价值变动风险。如果将“纳入预算管理的现金资源”界定为现金及现金等价物，而不仅仅局限于现金和存款，那么，现金与现金等价物之间此增彼减的变化就没有引起“纳入预算管理的现金资源”总量的流出，就只需要财务会计做资产变更的确认，而不需要进行预算支出的确认。比如单位会计中的预借差旅费、财政总会计中的预拨经费等，都是期限短、无价值变动风险的现金等价物。现金转化为现金等价物时，财务会计做资产变更确认，因其没有引起“现金资源”总量的变化，所以预算会计不需要确认预算支出。而单位会计中的预付账款、存货等，因其存在价值变动风险，不属于现金等价物，因而不属于“现金资源”。当用“纳入预算管理的现金资源”购买存货或预付账款时，发生了“现金资源”的流出，在财务会计确认资产变更的同时，预算会计需要确认预算支出。（五）当交易和事项虽不涉及现金变动但涉及现金等价物变动时，应视同“纳入预算管理的现金资源”发生变动，确认预算收支。比如财政总会计中的“在途款”、“与上级往来”、“与下级往来”、“应付国库集中支付结余”等都是无价值变动风险的现金等价物（正的或负的现金等价物）。当这些现金等价物发生变动时，应视同“纳入预算管理的现金资源”发生变动，确认预算收支。具体情形如下：（1）年终决算清理期和库款解报整理期，收到上年度已缴入基层国库的收入，财务会计确认上年度收入和“在途款”时，预算会计上年度虽没收到“国库存款”，但因“在途款”这一现金等价物增加，可视同“纳入预算管理的现金资源”增加，所以预算会计确认上年度预算收入。下年度财务会计将“在途款”转入“国库存款”时，预算会计因“纳入预算管理的现金资源”总量没有变化而不再确认。（2）年终，上下级财政之间的结算收支、财务会计确认收支和“与上级往来”或“与下级往来”时，预算会计虽没有“国库存款”的增减变化，但因“与上级往来”或“与下级往来”这一现金等价物发生了变化，所以预算会计视同“纳入预算管理的现金资源”发生变化而确认预算收支（即补助收入、上解收入、补助支出、上解支出等）。（3）年终，财政对预算单位的结转结余，财务会计确认支出和“应付国库集中支付结余”时，“应付国库集中支付结余”虽是负债类科目，但可以视同为负的现金等价物，即视同“纳入预算管理的现金资源”流出，因而预算会计应该确认预算支出。

  还是以行政单位购置固定资产为例，按现行《行政单位会计制度》，单位购置固定资产一方面做支出确认，同时也做资产确认。双分录为：借：经费支出，贷：银行存款等；同时，借：固定资产，贷：资产基金——固定资产。此双分录中的第一个分录含义还是比较清晰的，即现金资源流出确认为预算支出。但第二个分录就有些解释不清了。借：固定资产，含义是经济资源流入，贷：资产基金——固定资产，含义是净资产增加。借贷双方结合起来，含义就是导致净资产增加的经济资源流入。基本准则第四十二条关于财务会计“收入”要素的定义是：“收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入”。显然，现行制度下的双分录将导致净资产增加的经济资源流入直接记入净资产的做法，与基本准则关于“收入”要素的定义存在矛盾。要贯彻基本准则，双分录必须改进。如何改进呢？本文前面分析了政府预算会计与财务会计科目衔接的办法，在预算会计的资产类增加了一个概括性的“预算资源”科目。有了这个科目，行政单位购置固定资产的双分录就可以修改为：借：经费支出，贷：预算资源；同时，借：固定资产，贷：银行存款等。这个双分录的含义是清晰的。其第一个是预算会计的分录，含义是“纳入预算管理的现金资源”流出，符合基本准则关于“预算支出”要素的定义。第二个是财务会计的分录，含义是经济资源内部现金资源与非现金资源之间此增彼减的结构性变化，经济资源总量没变。如此改进以后，现行会计制度中的“资产基金”、“待偿债净资产”科目就不需要了。基于对政府预算会计与财务会计科目衔接、确认衔接的分析，政府预算会计与财务会计“双分录”改进以后可以概括为以下4种类型：1.预算支出与财务会计的运营费用同时确认。比如行政单位支付水电费，双分录为：借：经费支出，贷：预算资源；同时，借：运营费用，贷：银行存款等。2.预算收入与财务会计的运营收入同时确认。比如行政单位收到财政下达的“零余额账户用款额度”，双分录为：借：预算资源，贷：财政拨款收入；同时，借：零余额账户用款额度，贷：运营收入。3.预算支出与财务会计的资产同时确认。比如财政总会计中的股权投资，双分录为：借：一般公共预算本级支出，贷：预算资源；同时，借：股权投资，贷：国库存款。4.预算收入与财务会计的负债同时确认。比如财政总会计收到政府债券发行收入，双分录为：借：预算资源，贷：债务收入；同时，借：国库存款，贷：应付长期政府债券。改进后的“双分录”实际上是对某一交易事项按照基本准则关于预算会计要素定义和财务会计要素定义分别从预算会计角度和财务会计角度去进行会计确认。因其所记录的是同一交易事项，预算会计分录和财务会计分录同时填制在同一张记 账 凭 证 上 ，所 以 称 其 为“ 双 分录”。由于预算会计分录与财务会计分录所运用的会计科目各自独立、互不交叉，所依据的确认标准完全遵循基本准则关于各自会计要素的定义，所以改进后的“双分录”不但含义明确，而且与基本准则关于各会计要素的定义也完全吻合。