国际会计论文：煤炭企业环境成本控制研究

［提要］ 我国传统煤炭企业进行成本核算时经常忽略环境成本因素，一方面是由于缺乏行之有效的评价环境资产的价格体系、市场导向机制；另一方面是由于企业决策者缺乏环保意识而产生的。煤炭企业在计算生产成本时，缺乏对自然资源、生态环境的实际消耗等因素的综合考虑，使得煤炭企业的决策不能充分考虑生产经营对自然资源、自然环境造成的负面影响。因此，有必要开展煤炭企业的环境成本会计核算，对环境成本收支进行量化、跟踪与控制，培养企业自觉运用市场机制进行环境管理，增强企业环境管理的能力。同时，一定要建立相对完善的控制制度。明确合理的职责分工，严格的审批检查制度，健全的环境信息管理制度。

 关键词：煤炭企业；环境成本；信息披露

一、问题的提出

  2017 年，党的十九大报告提出“人与自然和谐共生，成为新时代坚持和发展中国特色社会主义的基本方略重要组成部分”，继续坚持环境保护与污染治理的基本国策；2018 年 1 月起，《中华人民共和国环境保护税法》实施，实现排污费向环保税制度的平稳转移。同年 5 月，全国生态环境保护大会召开，习近平强调“绿色发展是构建高质量现代化经济体系的必然要求，是解决污染问题的根本之策”。低碳经济追求以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，其实质是能源高效利用、开发清洁能源、追求绿色经济模式。随着中国环境政策的不断落实，环境保护财政支出与各地区污染治理投资逐年增加，对微观层面的企业产生了重要影响。企业作为追求利润最大化的经济主体与生产单位，其产生的负外部性将导致社会总福利的降低，环境污染即为典型的负外部性问题之一。据 2020 年《BP 世界能源统计年鉴》数据显示，2019 年煤炭消费量下滑 0.6%，为过去六年里的第四次下降；煤炭在一次能源消费中所占的比重降至 27%，是过去 16 年里的最低点。煤炭仍是全球最大发电来源，占据全球发电量的 36%。作为国际传统油气行业巨头，BP 在《年鉴》中再次提及对“零碳排”的发展愿景。BP 称，世界正走上一条可持续发展的道路，但世界范围内碳排放量持续增长，凸显出全球实现零碳排目标仍面临着巨大挑战。2019 年世界煤炭产量为79.82 亿吨，而中国占据世界总产量的 47.6%，煤炭消费国家里中国位居第一，且较前两年持续增长。由此可见，我国对于煤炭的需求占据很大比例。煤炭与我们的生活息息相关，煤炭行业拉动了就业，促进了社会稳定，同时还为国家的扶贫事业献力。但由于人口数量的激增，导致资源的需求提高，产生了能源危机，同时不合理开采现象严重，环境恶化带来的生存危机也是一大挑战。综上，在这种能源发展带动经济发展以及破坏生态带来生存危机两者相矛盾的背景下，煤炭企业环境成本的研究显得格外重要。

 

 

二、国内外研究现状

  环境成本管理相关研究最早缘起于 1992 年美国环境保护署的一个项目，该项目旨在资本预算、产品流程设计中衡量环境成本与效益，以将环境成本与环境绩效的信息用于企业经营决策。1992 年，欧盟颁布《Toward Sustainable Development》，开始了环境会计信息披露与披露质量方面的研究，扩宽了环境会计的目标规范，使得环境信息能够借助相关载体被利益相关者所参考。1994 年，加拿大颁布了《Reporting on EnvironmentalPerformance》，在企业绩效方面强调了自然环境的重要性。我国最早的环境会计研究是对西方相关理论的引用与解读。1992 年厦门大学会计系领军人物葛家澍和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮———绿色会计理论》，标志着我国正式引入环境会计理论。21 世纪以后，国家开始重点强调经济可持续发展。由此，我国开始逐步完善环境会计的相关法律法规，推动和谐生态经济的发展。2001 年，经国务院批准，绿色会计委员会成立。同年，环境会计专业委员会成立。2018年，全国环境互联网会议召开，倡导在大数据背景下全面提升生态环境的治理水平。综合所述，环境成本的定义与计量已初具建树，在引进国际环境成本管理标准的基础上，国内学界与实务界主要从经济发展与环境成本联系、战略与公司治理、环境成本信息披露、绿色生态可持续理念、资源型企业环境成本管控实践案例等方面进行研究。文明建设新时代下，从顶层设计至一线企业（尤其是与环境联系紧密的企业），均是主力参与者，在“创新、协调、绿色、开放、共享”五大新发展理念的指引下，良好的环境成本管理业态不仅需要政企与社会网络化互联，共商共建共享资源信息，更需要彼此互相“信任”，实现成本信息透明化，开辟环境成本管理研究生态新纪元。

三、煤炭企业环境成本构成要素

  企业的环境成本主要体现在其生产经营活动中，为解决环境污染和生态破坏所需要的全部费用。而煤炭企业由于是特有的生产流程，其环境成本主要包括以下几个方面：
（一）煤炭开采环节对环境的破坏。由于煤炭在开采的同时，会产生大量的固体废物，主要为矸石的排放，大量的固体废物的堆积会产生地表塌陷等问题，对土地资源造成破坏与占用。与此同时，在开采过程中不可避免地形成的排水以及疏干裂隙破坏和污染了地下水资源；对大气环境的污染，如来自矿井排风、煤层瓦斯抽放和煤矿矸石山的自燃。2018年，阳泉煤业缴纳环境保护税 833.91 万元，实施环保工程 33项，投入资金约 6 亿元，主要为燃煤锅炉清洁能源改造、电厂锅炉脱硝脱硫和烟尘超低排放改造、选煤厂储煤棚全封闭、矸石山生态恢复治理、矿井水深度处理及提标改造、污水综合治理、轮胎清洗、噪声治理、危废暂存库改造等工程。

（二）煤炭加工形成的环境问题。煤炭在加工时，筛分产生的煤尘，洗选产生的大量煤泥水等，造成一系列的空气污染、土壤植被污染和地下水系污染。2018 年，阳泉煤业水资源税当期发生额 7，599.52 万元，2019 年为 10，996.62 万元，同比增长约44%。

（三）煤炭在运输和销售过程中造成的环境污染。由于目前“北煤南运，西煤东输”的运煤格局，在煤炭的储存、装载、运输中产生大量的煤尘，对开采地及沿线的自然环境造成了污染。
四、煤炭企业环境成本管理中存在的主要问题

（一）成本管理理念缺乏全面性，管控的广度与深度不够。 我国的煤炭企业大部分在成本管理过程中，仍遵循着传统的成本管理理念。在成本控制的广度上，主要是围绕几种成本费用构成要素来进行分类控制，忽略了企业外部因素对成本的影响。从深度上看，企业往往只重视结果，在生产过程中，只是对回采、掘进、巷修的材料成本进行管控，而没有向成本与技术、成本与安全、成本与质量的配合上寻求控制。成本与技术设计脱节，无法很好地发挥技术设计在成本控制中的作用，致使设计上的不合理成为最大的浪费源头。从过程管控上看，成本控制事后核算多，事前预测和事中控制协调少，致使成本控制措施不力，效果不明显。

（二）成本管控指标设置不科学，缺乏合理性。煤炭企业在实行成本管控的过程中，考核指标的设置往往只是常用的几项，指标简单且采用的成本管理手段落后，缺乏合理性。如采煤工作面回采时只考核了一些常规的指标，如安全、产量等指标，未充分考虑煤质的问题，导致采煤队只以产量为中心，却忽视了煤质的管控，造成原煤中矸石含量较高，无形中增加了运输、提升、洗选成本。然而，在实际工作中，企业往往只是片面强调一些常规的考核指标，却忽视了各项指标之间的关联程度。如不结合煤炭企业实际生产情况，仅采用单一的考核方法，则会致使成本核算资料实用性差，不能很好地为煤炭企业制定有效的成本管控措施提供依据。

（三）成本管控考核力度不够，激励约束机制滞后。首先，煤炭企业成本管控考核力度不够。如矿井月度总成本费用超支，而对职能科室和基层单位的考核力度却很小，不能起到有效的激励作用；其次，现场成本节约意识不强。长期闲置的设备不能及时回收，机电设备长时间空载运行，由于现场管理人员缺乏成本管控意识，导致这些浪费的漏洞不能及时解决；最后，很多基层管理人员存在思想误区，忽视了企业成本管理的重要性，为了盲目追求煤炭的产量，开采作业过程中经常出现各种不规范操作，导致企业成本支出增多。

（四）环境成本会计信息披露缺位。设置的环境成本会计科目较少，且不同的企业之间没有可比性：无独立的环境成本分析报表，环境成本的分析与企业产品成本的分析融合在一张报表中，有的甚至不披露企业的环境成本，多数企业对环境成本并未进行单独统计，即使有也多以文字的形式进行笼统的披露，大多在宣扬企业一个会计年度环保工程的执行情况，主要从是否遵守了国家环保法律法规的要求、环保是否达标及污染物的排放情况、环保设施的建设和污染治理情况等方面为主，多数企业都只介绍企业在年内承担了企业的社会责任以及企业所达到的环境绩效，与企业环境成本核算相关的信息较少。

五、优化煤炭企业环境成本管理相关举措

（一）健全煤炭企业环境成本归集与分配方法。根据环境成本的特点可以采用作业成本法、生命周期成本法、完全成本法对其进行归集与分配。作业成本法是以作业量多少为基础确定间接费用。煤炭产品的环境成本发生在整个生命周期上，如开采时对地表土壤、植被的破坏，加工过程会造成水污染，使用过程会产生大气污染，废弃的煤渣等固体废弃物会对周围资源环境造成污染。这些过程都会产生环境成本，并且每一个阶段发生多少环境成本都可以清楚地确认并计量，将煤炭企业生产过程中所发生的环境成本直接或间接地分配到相对应的煤炭产品的各个相关的生命周期阶段中，有利于分清不同阶段的环境责任，有益于针对性地进行环境治理。完全成本法是综合考虑产生环境成本有关的内部因素和外部因素，综合分析企业的生产过程、产品以及劳务活动对环境产生的影响。煤炭企业造成环境污染所承担的罚款、排污费、环境税可归为外部环境成本，征收这些税费可以将外部环境成

本转化为企业的内部环境成本。以阳泉煤业为例，根据财政部《企业会计准则解释第 3 号》的有关规定，公司按照国家规定提取的维简费、安全生产费用、煤矿转产发展资金等三项费用，计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。公司使用提取的安全生产费用等三项费用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。公司使用提取的安全生产费等三项费用形成固定资产的，通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目年末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。阳泉煤业根据《财政部国土部环保部关于取消矿山地质环境治理恢复保证金建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》（财建（2017）638 号）、《山西省人民政府关于印发山西省矿山环境治理恢复基金管理办法的通知》（晋政发（2019）3 号）的规定建立了矿山环境治理恢复基金。阳泉煤业下属各个生产矿井确认了与矿山环境治理恢复相关的预计负债，同时确认了对应弃置资产，根据弃置资产计提折旧额计入成本项目，同时在报告期按照预计负债摊余成本及折现率计算的财务费用计入预计负债。

（二）借助大数据技术，建立煤炭企业环境成本管理信息平台。开展煤炭企业资源环境成本核算、环境质量评估是一项复杂的系统工程，需要大量数据，只有借助高效的信息平台才能够完成。进行环境预评价有利于煤炭企业对环境成本事前控制。在煤炭开采前对不同工艺流程可能产生的环境成本进行对比分析，从中选择最优方案，以达到控制环境成本的目的，这是从起点降低环境成本的有效方法。

（三）紧扣产业升级转型的内在要求更新环境成本管理理念。在新经济环境下，煤炭企业必须牢固树立“低成本战略”理念。传统的成本管理主要是事后核算，对已经发生的成本费用进行简单的分析，是一种事后补救措施，致使成本管理在时效性上出现严重的滞后。新经济环境下，迫使企业必须改变传统成本的管理模式，运用科学的管理手段，通过设置科学的考核指标，引入有效的绩效激励手段，实现全员成本管理和全过程成本管理。

（四）引入全面预算管理、提升成本管理效率。煤炭企业在生产经营过程中，应建立全面的预算管理制度，并在管理制度中细化全面预算目标。一是坚持事前预算。利用作业成本法在每项工程开工前事先做好预算，再根据预算有计划地投入。二是强化事中控制。严格控制预算外项目和预算外资金支出，增强预算的执行力和控制力。三是严格事后考核。由计划考核部门牵头每月根据月度经营计划目标对各单位生产经营指标完成情况进行考核，查找问题，提出解决问题的方法，加强可控费用的控制力度，将全面预算管理落到实处，切实降低经营成本。阳泉煤业认真贯彻落实《打赢蓝天保卫战三年行动计划》、《京津冀及周边地区 2019-2020 年秋冬季大气污染综合治理攻坚行动方案》等政策要求，把打赢蓝天保卫战作为污染防治的重中之重，深入推进大气、水、土壤污染防治，全力推进各级政府部门督察环保问题整改工作，持续推进重点环保工程建设，高频次全覆盖进行环保检查，加大考核问责力度，提升管理水平。公司进一步完善环保管理制度，提升管理水平，修订完善《环保考核办法》《环保问责办法》《煤矸石排放处置规定》等管理制度。同时，积极开展环保节能新工艺、新技术的调研、交流与引进，大力发展环保节能产业，促使公司生态环保工作迈入新阶段。科技创新方面，公司积极健全科研机制，完善机构，不断加大和科研院校的合作力度。大力构建“采掘作业自动化、固定设施无人化、运营管理信息化、设备管理全周期”的煤炭开采新模式，高瓦斯矿井智能化开采安全技术与装备研发列入国家重大专项，地质精准探测、巷道围岩控制成套技术、自动化综采

工作面、智能机器人、设备全生命周期管理系统“技术一张图、管理一张网”等一批信息技术和装备推广应用。

（五）完善环境成本信息披露。对环境成本的披露不够规范，大多将环境成本和产品成本合并在一块进行披露，很难迅速准确地查找到企业环境成本的支出。在环保要求日益严厉的今天，企业可以通过设置独立的环境成本分析表来全面披露企业的环境成本支出；对于重污染企业以及影响面较大的上市公司，更要规范环境成本的计量和会计科目的使用，必须编制独立的环境成本报表，向社会公众披露环境成本支出情况和企业履行的环保责任；对于无法在表内用数据加以披露的内容，可采用报表附注形式，用文字加以详细描述。

主要参考文献：

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